האם קבלה בדיעבד של אישור להשכרה לפי חוק עידוד, מאפשרת לרשויות מע"מ לדרוש מהיזם השבת מס תשומות – ללא מגבלת זמן?
בענף הנדל"ן מתרחשים לא פעם מקרים בהם יזם רכש מקרקעין, במטרה לממש את הזכויות בהם באופן מסוים, אולם לאחר זמן ייעוד המקרקעין משתנה בשל שיקולים עסקיים שונים. בשורות הבאות נעסוק באחד המקרים בהם מתרחש שינוי יעוד, אשר טומן בחובו השלכות כלכליות ומיסויות משמעותיות.
יזם רכש מקרקעין מתוך מטרה לבנות על גביהם דירות למכירה בעסקאות החייבות במע"מ. בהתאם לכך, היזם ניכה את המע"מ (להלן: "מס התשומות") בגין רכישת המקרקעין והשבחתם. בשלב מאוחר יותר, היזם שינה את ייעוד הדירות להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, הפטורה ממע"מ מכוח ס' 31(1) לחוק מע"מ.
במקרה זה, מתעוררות שאלות בעלות השלכה כלכלית מהותית: האם נוכח קבלת אישור לפי חוק עידוד, היזם נדרש להשיב את מס התשומות שניכה בשל רכישת המקרקעין והשבחתם? אם כן, כיצד יש לדווח על כך? והאם חובת השבת מס התשומות היא בלתי מוגבלת בזמן או שהיא מוגבלת בתקופת התיישנות?
עם קבלת האישור לפי חוק עידוד, היזם נדרש להשיב את התשומות שניכה בשל רכישת המקרקעין
הבסיס להתרת ניכוי מס תשומות, הוא "עקרון ההקבלה" – אחד מעקרונות היסוד של חוק מע"מ. לפי עקרון זה, הזכות לניכוי מס תשומות, מותנית בכך שהתשומות נועדו לשמש לצורך ביצוע עסקאות חייבות במס. כלומר, ככל והתשומות מיועדות לעסקאות פטורות ממס, עקרון ההקבלה אינו מתקיים והניכוי אינו מותר.
בהתאם לכך, בפסיקה נקבע כי מקום שבו לאחר ניכוי מס התשומות בשל רכישת המקרקעין, התקבל אישור להשכרה לפי חוק עידוד, הואיל ולאור קבלת האישור השכרת הדירות ומכירתן לאחר חמש שנים פטורה ממע"מ, יש להשיב את מס התשומות שנוכה (ע"ש 67/92 פם בין בע"מ נ' מנהל תחנת מע"מ ירושלים; ע"ש 113/96 מצפה משואה בנין והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים).
הדרך היחידה בה ניתן לדווח על השבת התשומות - תיקון הדו"ח במסגרתו נוכו התשומות ע"י העוסק.
מכאן עולה השאלה, כיצד יש להשיב את מס התשומות, שנוכה מלכתחילה? גם לכך ניתן מענה ברור בחוק ובפסיקה.
ראשית חשוב להדגיש, כי קבלת אישור להשכרה לפי חוק עידוד, אינה בגדר "שינוי ייעוד" המחייב במע"מ. במסגרת חוק מע"מ, שינוי הייעוד היחידי המחייב במס, הוא מקרה בו יזם בנה בניין ומשכיר את הדירות בו בשכירות חופשית למגורים (לא במסגרת חוק עידוד), שאז לאחר 24 חודשים מתחילת השכירות, יראו ביזם כמי שמכר את הדירות על אף שאלו מושכרות על ידו (תקנה 1(2) לתקנות מע"מ).
חוק מע"מ מחייב עוסק להגיש דו"חות תקופתיים (אחת לחודש / חודשיים בהתאם למחזור עסקאותיו) הכוללים, את סך העסקאות והמס על העסקאות בתקופת הדיווח, ואת מס התשומות אשר נכלל בחשבוניות שנתקבלו בידי העוסק ונוכה על ידו באותה תקופה. לצד זאת, החוק אף קובע באופן מפורש כי כאשר הוגש דו"ח תקופתי והנתונים שנכללו בו, לא היו מלאים או נכונים, תיקון הדו"ח ייעשה באמצעות דו"ח משלים לאותו דו"ח בלבד (בעגה המקובלת "דו"ח מתקן"), ולא במסגרת דו"ח תקופתי אחר.
במקרה שלפנינו, עם קבלת האישור לפי חוק עידוד, מתברר בדיעבד כי הדו"ח התקופתי אשר שבמסגרתו נוכה מס התשומות בשל רכישת המקרקעין, אינו נכון, שכן לאור הייעוד הסופי, התשומות משמשות לעסקאות פטורות. לפיכך, הדרך היחידה להשבת התשומות, היא באמצעות תיקון הדו"ח המקורי - הגשת "דו"ח מתקן". יצוין, כי גישה זו עוגנה במפורש בפסיקה (עניין פם בין ועניין מצפה משואה), ואף רשות המיסים עצמה אימצה אותה, במסגרת הוראת פרשנות (ס' 407.5 תאמ"ו 65 - ענפי כלכלה שונים, חלק 65.4).
הגשת דו"ח מתקן, מוגבלת בתקופת התיישנות, אשר נקבעת לפי מועד הגשת הדו"ח הנדרש לתיקון
כאן אנו מגיעים לשאלה הכלכלית המשמעותית, מהי מסגרת הזמן שבה ניתן לדרוש או לבצע תיקון כזה?
במסגרת ס' 77 לחוק מע"מ, ניתנה למנהל מע"מ סמכות לשום דו"ח תקופתי מסוים, ככל והדו"ח איננו מלא או איננו נכון. סמכות זו מוגבלת אך ורק לדו"ח אשר הוגש ע"י העוסק, ולתקופה של עד חמש שנים ממועד הגשת הדו"ח.
באופן דומה, גם התקופה לגביה ניתן להגיש דו"ח מתקן היא בת חמש שנים בלבד, מעת הגשת הדו"ח המקורי הנדרש לתיקון. יצוין, כי אף התקופה להארכת המועד לניכוי מס תשומות, היא בת חמש שנים.
המשמעות העולה מהוראות החוק המפורשות היא ברורה: אם חלפו חמש שנים מהגשת הדו"ח המקורי במסגרתו נוכה מס התשומות, אין בסמכות מנהל מע"מ לדרוש או להתיר הגשת דו"ח מתקן. בהיעדר אפשרות חוקית להגיש דו"ח מתקן - אין גם בסיס לדרוש השבה של מס התשומות שנוכה במסגרת הדו"ח התקופתי שהוגש בעת רכישת המקרקעין.
יובהר, כי כלל זה חל גם בכיוון ההפוך. כך למשל, כאשר עוסק רכש מקרקעין במטרה לייעד אותם לעסקאות פטורות ממס, ובהתאם לכך הוא לא ניכה את מס התשומות בגין הרכישה. לאחר מכן, שינה את ייעוד המקרקעין לעסקאות חייבות במס. ככל שחלפו יותר מחמש שנים מהגשת הדו"ח המקורי, לא יוכל העוסק להגיש דו"ח מתקן ולנכות בדיעבד את מס התשומות. כלומר, ההתיישנות פועלת לשני הכיוונים.
עמדת רשות המיסים
למרות המסגרת החוקית הברורה והמפורשת שכאמור אף יושמה בפסיקה, ביום 30.12.25 פרסמה רשות המיסים עמדה החייבת בדיווח מספר 15/2025 "ניכוי מס תשומות בנסיבות של שינוי יעוד בשימוש במקרקעין" ולפיה, עוסק אשר ניכה מס תשומות בשל רכישת מקרקעין אשר יועדו למכירה, ולאחר מכן השתנה הייעוד להשכרה לפי חוק עידוד, ישיב את מס התשומות בדו"ח התקופתי השוטף המוגש לאחר קבלת האישור לפי חוק עידוד – ולא באמצעות תיקון הדו"ח המקורי.
יצוין, כי העמדה שפורסמה נשענת על ע"מ 37543-07-14 אוסטיס בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, במסגרתו נקבע כי השבת מס התשומות תיעשה בדו"ח התקופתי הסמוך לקבלת האישור לפי חוק עידוד, וכי תקופת ההתיישנות תחל במועד זה. אלא שקביעה זו המנוגדת לפסיקות אחרות, מעוררת קושי משפטי מהותי, בהיותה נסתרת מהוראות החוק המפורשות. יוער, כי בפסק הדין, אין דיון ואף לא אזכור להוראות חוק מע"מ הקובעות במפורש כי נתונים שהיו צריכים להיכלל בדו"ח תקופתי שהוגש, יכללו בדו"ח מתקן בלבד, ולא במסגרת דו"ח אחר. לאור האמור, אין מנוס מלומר כי פסיקה זו אינה אלא טעות משפטית.
המשמעות המעשית של עמדת הרשות היא מרחיקת לכת - פתיחת דלת לדרישות השבה גם שנים רבות לאחר ניכוי מס התשומות, תוך עקיפה והתעלמות ממגבלת ההתיישנות שקבע המחוקק במפורש בהוראות החוק.
לא זו בלבד, אלא שמנהל מע"מ עצמו, מיישם את עמדתו כי השבת מס התשומות צריכה להיעשות בדו"ח התקופתי הסמוך לקבלת האישור לפי חוק עידוד, רק כאשר היא מובילה לגביית מס מהנישומים. כך, במקרים בהם לא חלפו חמש שנים מניכוי מס התשומות, מנהל מע"מ מחייב את העוסקים בהצמדה וריבית, ממועד הגשת הדו"ח המקורי במסגרתו נוכה מלכתחילה מס התשומות.
כמו כן, במקרים הפוכים במסגרתם נוכח ייעוד המקרקעין בעת רכישתם לעסקאות פטורות, העוסק לא ניכה את מס התשומות ולאחר מכן השתנה הייעוד לעסקאות חייבות, ככל וחלפה תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק, מנהל מע"מ לא מאפשר לכלול את מס התשומות בדו"ח השוטף לאחר שינוי הייעוד.
לפיכך, העמדה שפורסמה, לא רק שאינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק ודברי הפסיקה, היא גם אינה עולה בקנה אחד עם עמדת רשות המיסים במקרים אחרים, במסגרתם גם נערך שינוי ייעוד במס התשומות.
יצוין, כי עמדה זו נבחנת בימים אלו על ידי בתי המשפט, במסגרת ערעורים תלויים ועומדים בהם הח"מ מייצג, וראוי היה כי רשות המיסים תמתין להכרעה שיפוטית בטרם תפרסם עמדה מרחיקת לכת זו.
לסיכום, המלצתנו ליזמים ולעוסקים: יש לקיים את חובת הדיווח בהתאם להוראות החוק, באופן חד וחלק. יחד עם זאת, יש לבחון כל דרישה להשבת מס תשומות, בזהירות ותוך ליווי משפטי מקצועי המתמחה בדיני המיסים ולא לקבל כמובן מאליו שומות המבוססות על העמדה המנהלית שפורסמה.
d&b – לדעת להחליט
