ניכוי מע"מ בידי יזמים בגין הוצאות דיירים בפרויקטים של התחדשות עירונית – עדכון והמלצות
פסיקה תקדימית מתירה קיזוז מע״מ ליזמים – אך רשות המסים ערערה ומתעקשת שלא ליישם אותה בפועל
הפרקטיקה המקובלת בפרויקטים של "התחדשות עירונית"
בפרויקטים של התחדשות עירונית, מקובל כי היזם נושא בכלל העלויות והתשלומים הכרוכים בביצוע הפרויקט ובכלל זה בתשלומים לנותני השירותים השונים, כגון: בעלות שכר טרחת עו"ד מטעם הדיירים, אדריכלים, מפקחי בניה וכו׳, וכן בעלות שכר הדירה של הדיירים במשך תקופת ביצוע הפרויקט.
פרקטיקה זו, הנהוגה מן העת שבה החלו פרויקטים של התחדשות עירונית, זאת הואיל ואלו מצויים במתחמים בהם קיימים בניינים ישנים, אשר הדיירים בהם הן משפחות ברמה סוציו-אקונומית נמוכה ואוכלוסייה מבוגרת. לאור זאת, דרישה כי הדיירים יצטרכו לשאת בעלות כלשהי בגין הפרויקט, פירושה המעשי הוא כי הפרויקט לא יצא אל הפועל. מכך השתרשה המציאות והנוהג המקובל, כי היזם הוא שנושא בכלל העלויות, גם אלו שלכאורה נועדו כדי להעניק שירותים לדיירים. בהתאם לכך, היזמים קיבלו על שמם את החשבוניות בגין השירותים השונים שהם שילמו עבורם והם ניכו את מס התשומות בגין כך.
פסק הדין וההלכה שקבע בית המשפט המחוזי בעניין "נווה גד"
ב-ע"מ 53560-11-21 נווה גד- בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מע"מ - ת"א מרכז, בו ייצג משרדנו את חברת נווה גד נדונה בין היתר השאלה, האם חברת נווה גד, הייתה רשאית לנכות את מס התשומות בגין שכר טרחת עו"ד הדיירים, בפרויקט פינוי-בינוי, בשכונת כפר גנים בפתח תקווה. עמדת מנהל מע"מ הייתה כי נווה גד לא הייתה רשאית לנכות את מס התשומות האמור, זאת הואיל ומדובר בשירות שניתן לדיירים ולא לחברה.
במסגרת פסק הדין של בית המשפט המחוזי, נקבע כי יש לדחות את עמדת מנהל מע"מ וכי יש להתיר ליזמים את ניכוי מס התשומות בגין שכ"ט עו"ד הדיירים וכן הוצאות נוספות כיו"ב, וכי אין כל טעם להחריג תשלומים אלו, מיתר התשלומים הכלולים בשירותי הבנייה, המותרים בניכוי על ידי היזם. כך קבעה כב' השופטת סרוסי, כי: "אין הבדל עקרוני בין תשלום שכר טרחת באי-כוחם של הדיירים ובין יתר התשלומים שנושאת החברה לטובת הדיירים, כגון פינויים של הדיירים ושיכונם בדירות חלופיות (או אפילו בגין חומרי הבניין שמשמשים לבניית דירות הדיירים). אומנם השירות המשפטי מסופק לדיירים והם נהנים ממנו, אולם הדבר נכון גם ביחס לפינוי ולהובלה שהם הוצאות ספציפיות לדיירים - הדיירים הם שנהנים מהן, ועדיין הן נכללות בגדר "שירותי בנייה"".
בהמשך לכך, בית המשפט אף יישם בפסק הדין את מבחני העזר שקבע ביהמ"ש העליון ב-ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, לצורך בחינת זהות "מקבל השירות", וקבע כי כלל המבחנים מתקיימים באופן מובהק, ביחס לחברה. כך: מבחן המשלם בעד השירות - החברה שילמה את שכ"ט. מבחן הצדדים לחוזה - החברה חתומה על הסכם שכ"ט. מבחן הנהנה מהשירות - בית המשפט ציין כי אמנם, הדיירים נהנים מהשירות המשפטי, אולם, החברה נהנית מעצם מתן השירות, זאת כאמור לאור העובדה כי אלמלא היא הייתה נושאת בעלות השירותים, הפרויקט כלל לא היה יוצא אל הפועל. מבחן הנסיבות - בית המשפט ציין, כי בנסיבות של פרויקט פינוי-בינוי, אין כל מקום להבחין בין תשלום שכ"ט עו"ד הדיירים ובין כל תשלום אחר שנועד להקמת הפרויקט ומותר בניכוי.
לאור זאת, ובניגוד מוחלט לעמדת מנהל מע"מ, פסק הדין אימץ את עמדת החברה וקבע באופן פוזיטיבי את ההלכה ולפיה, בפרויקטים של התחדשות עירונית, היזמים רשאים לנכות את מס התשומות בגין שכ"ט עו"ד דיירים ושירותים שונים הניתנים לדיירים, אשר היזמים נושאים בתשלום עבורם, זאת בדומה לשאר התשומות בגין שירותי הבניה, אשר הן מותרות בניכוי על ידי היזמים.
האופן בו רשות המיסים פועלת למרות מתן פסק הדין בעניין "נווה גד"
ביום 29.1.2024 הגיש מנהל מע"מ ערעור לבית המשפט העליון על פסק הדין של בית המשפט המחוזי. נווה גד מיוצגת גם בערעור לעליון ע״י משרדנו, ולאחר מספר דחיות של מועד הדיון, לעת עתה נקבע הדיון בבית המשפט העליון ליום 26.2.2026.
אולם, למרות ההלכה הברורה והמחייבת שנקבעה בפסק הדין על ידי בית המשפט המחוזי, רשות המיסים בוחרת באופן שרירותי להמשיך לפעול ולדבוק בעמדה שבית המשפט דחה מכל וכל. כך, בתיקים המגיעים להליך ביקורת, משרדי מע"מ מוציאים ליזמים שומות בגין ניכוי תשומות שכ"ט עו"ד דיירים. בנוסף לכך, במקרים בהם יזמים מגישים דו"חות תקופתיים ובהם מדווח על ניכוי תשומות בגין שכ"ט עו"ד דיירים, משרדי מע"מ אינם מתירים את ניכוי התשומות ומבקשים מאותם עוסקים להגיש דו"ח מתקן, אשר אינו כולל את ניכוי התשומות בגין שכ"ט עו"ד דיירים וכי במידה ולא יעשו כך, תוצא להם שומה בגין ניכוי התשומות.
יובהר, כי התנהלות זו של רשות המיסים, הינה בגדר התעלמות ברורה ומוחלטת מההלכה שקבע בית המשפט העליון. כך למשל, בדנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 ואח' נ' איקאפוד בע"מ, קבע בית המשפט העליון באופן מפורש וברור, כי, פסיקת ביהמ"ש המחוזי, מחייבת את רשות המיסים, גם במקום בו היא מערערת לבית המשפט העליון. בהקשר זה, בית המשפט העליון הפנה להוראת סעיף 20(א) לחוק יסוד: השפיטה, הקובע כי: "הלכה שנפסקה בבית משפט תנחה בית משפט של דרגה נמוכה ממנו". לאור זאת הבהיר בית המשפט העליון, כי אם כך הדבר לגבי בתי משפט, על אחת כמה וכמה כי הדבר נכון לגבי רשויות המינהל הציבורי, ובכלל זה רשות המיסים. דברים אלו שקבע בית המשפט העליון, מבוססים על ההלכה שנקבעה בפסיקה, כבר מקדמת דנא. כך, בבג"ץ 653/83 מבע מוציאים לאור בע"מ נ' סגן נציב מס הכנסה, נכתב כי: "הלכה פסוקה היא, שגם פסק-דין שאיננו סופי הינו תקף, כל עוד לא בוטל...התקופה בין הגשת הערעור לבין הדיון וההכרעה בו עלולה להימשך זמן רב. במשך תקופה זו על הציבור ועל שלטונות המס לדעת כיצד לכלכל צעדיהם. אין זה סביר, שבזמן זה יתעלמו מקיומו של פסק הדין. העובדה, שההלכה בו עלולה להשתנות בפסק-דין של בית המשפט העליון, אינה צריכה לפגום במעמדו, כל עוד היא לא נהפכה".
המלצתנו ליזמים, נוכח התנהלות רשות המיסים
גישת רשות המיסים, המתעלמת מפסיקתו המפורשת והחד משמעית של בית המשפט אין לה מקום, ונוכח האמור לעיל, היה על רשות המיסים לפעול בדרך הפוכה לזו הננקטת. נוכח זכאותם הברורה של היזמים לנכות את מס התשומות, כל עוד בית המשפט העליון לא החליט אחרת. יחד עם זאת, לאור מועד הדיון הקבוע בבית המשפט העליון בערעור על פסק הדין (26.2.2026), להלן המלצותינו לעוסקים המבקשים בשלב זה להימנע מניהול הליכים אל מול רשות המיסים נוכח גישתה של זו.
בכל הנוגע לחשבוניות אשר נושאות את שמו ופרטיו של היזם, ואשר הוצאו לו לאחר חודש מרץ 2021, ולגביהן תקופת ניכוי מס התשומות אפשרית נוכח הוראות ס׳ 116 לחוק מע״מ, המלצתנו לעוסקים המבקשים להימנע ממחלוקת עם רשות המיסים, להמתין עם ניכוי מס תשומות הכלול בחשבוניות אלו עד לקבלת הכרעת בית המשפט העליון. ככל שמדובר בתקופות מוקדמות יותר של החשבוניות . אנו ממליצים להגיש למשרד מע"מ האזורי, בקשה להארכת מועד ניכוי התשומות הכלול בחשבוניות מס אלו (בהתאם לס' 116 לחוק מע"מ). נוכח עמדת רשות המיסים, קרוב לוודאי כי בקשה זו תענה בשלילה. אולם, בקשה זו מוגשת כדי למנוע תרחיש בו, בית המשפט העליון ידחה את ערעור מנהל מע״מ, ולמרות זאת רשות המיסים לא תתיר את ניכוי התשומות בשל התיישנות. לפיכך, יש אף לציין בבקשה, כי יש לראות בהגשתה, כהגשת הדו"ח בו מדווח על ניכוי התשומות.
בהמשך לכך, ככל ומדובר במקרה בו החשבוניות בגין שכ"ט עו"ד הדיירים, יצאו על שם הדיירים ולא על שם היזם, הוצאת חשבונית אשר נוכח פסיקתו הברורה של ביהמ״ש המחוזי, אינה משקפת את הוראות החוק, המלצתנו כי לגבי חשבוניות המס שהוצאו כאמור לדיירים, עובר לחודש מרץ 2021, היא כי היזם יגיש לרשויות מע"מ, בקשה הכוללת שני רכיבים. במסגרת הרכיב הראשון של הבקשה, יתבקש מנהל מע״מ להכיר בחשבונית המס הנושאת את שם הדיירים ״כמסמך אחר״ כמשמעותו בס' 38(א) לחוק מע"מ, המאפשר את ניכוי מס התשומות בדומה לחשבונית מס. בחלק השני של הבקשה, יתבקש המנהל להאריך את המועד לניכוי התשומות בהתאם לס' 116 לחוק מע"מ. אשר לחשבוניות כאמור שהתקבלו לאחר מרץ 2021, המלצתנו לאלו המבקשים להימנע מהליכים אל מול רשות המיסים, להמתין עם הגשת בקשה כאמור עד לפסיקת בית המשפט העליון.
מאת עו"ד (רו"ח) שלומי ואקנין ועו"ד אריאל אפשטיין, משרד עורכי דין שלומי ואקנין ושות'
d&b – לדעת להחליט
