החבות במע"מ בפרויקטי נדל"ן, בגין מטלות ציבוריות - תקדים משפטי בפסק דין אאורה
פסק הדין שניתן לאחרונה בעניין אאורה משליך על היבטי החיוב במע"מ בביצוע מטלות ציבוריות על ידי יזם, כחלק מתכנית התב"ע
רקע
ביצוע עבודות פיתוח והקמת מבני ציבור, מהווים חלק בלתי נפרד ואינטגרלי מפעילות יזמים בתחום הנדל"ן אשר בנוגע אליו מתעוררות שאלות והתדיינויות רבות בין רשויות המס והנישומים, כאשר השאלה העיקרית היא האם ביצוע עבודות אלו על ידי היזם, מקימה על היזם חבות במע"מ.
בפסק דין עקרוני אשר דן בסוגיה זו וניתן לאחרונה ע"י ביהמ״ש המחוזי בתל אביב (ע"מ 62970-03-22), יוצגה חברת אאורה השקעות בע"מ, ע"י עו"ד (רו"ח) שלומי ואקנין, ועו"ד אריאל אפשטיין, ממשרד שלומי ואקנין ושות'. במסגרת פסק הדין, קבע ביהמ״ש מספר קביעות עקרוניות בנוגע לביצוע עבודות פיתוח והקמת מבני ציבור, אשר להן השלכות משמעותיות ומעשיות ליזמים ולגורמים השונים הפועלים בענף הנדל"ן.
החיוב במע"מ על מתן שירות, אימתי ?
בהתאם להוראות חוק מע"מ, על מתן שירות תחול חבות במס, אך ורק במקרה בו השירות הוא עשייה של עוסק למען הזולת - עבור גורם אחר, ובשל אותה עשייה, שולמה לעוסק תמורה.
בפסיקה נקבע כי לא כל פעולה שנהנה ממנה צד אחר, נחשבת ל"עשייה למען הזולת" החייבת במס, אלא נדרש כי העשייה נעשתה ונועדה בכדי להגשים את האינטרס של אותו הזולת. כך קבע ביהמ״ש העליון בפסק דין קסוטו (ע"א 41/96) :"לא בהכרח כל מי שנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות". דברים דומים ברוח זו, קבע ביהמ״ש העליון בפסק דיןיבולי הגליל (ע"א 8119/06) ולפיהם: "אין לראות בכל מעשה שעושה נישום למען עצמו כ'עשייה למען הזולת', כל אימת שיש לזולת כלשהו אינטרס באותו מעשה... מבחן מדויק יותר יהיה לבחון איזה אינטרס הוא המרכזי ואיזה אינטרס הוא טפל לו".
בפשטות, בהתאם להלכות שנקבעו בביהמ״ש העליון, כאשר עוסק מבצע עבודה שהמטרה והאינטרס המרכזי בביצועה, הם להגשים ולממש את צרכיו ומטרותיו של העוסק עצמו, הרי שגם אם יש בנמצא "גורם אחר" אשר הפיק תועלת והנאה מביצוע אותה פעולה, לא יהיה מדובר "בשירות" אשר בשלו תקום חבות במע"מ.
ביצוע מטלות ציבוריות כ"שירות" לרשות המקומית
לאור זאת נמצא, כי לשם ההכרעה האם ביצוע עבודות פיתוח והקמת מבני ציבור על ידי יזם, מהווים עסקה של מתן שירות לרשות המקומית, אשר בגינם קמה ליזם חבות במע"מ - יש לבחון בראש ובראשונה, האם ביצוע העבודות, הוא בגדר עשייה למען הרשות המקומית. כלומר, האם העבודות נעשו ונועדו למען הרשות המקומית והאם האינטרס המרכזי שהעבודות מגשימות, הוא האינטרס של העירייה. ככל שהתשובה לשאלה זו היא חיובית, יש לבחון האם ישנה תמורה אשר היזם קיבל עבור העשייה? ורק במידה שאף התשובה לשאלה זו היא חיובית- תקום חבות במס ליזם.
בהתאם לכך, בפסיקת ביהמ״ש העליון נקבע כי במקרים בהם היזם מבצע עבודות פיתוח ותשתית או עבודות אחרות, אשר ביצוען הוא חלק מתפקידיה וחובותיה של הרשות המקומית בהיותה רשות שלטונית/ מוניציפאלית, יש לראות ביזם כמי שביצע את העבודה עבור הרשות המקומית. יחד עם זאת, במקרים בהם מדובר בעבודות אשר הן אינן חלק מאותה חובה ואחריות של הרשות המקומית, הרי שאין מדובר בעשייה עבור העירייה, גם אם זו, הפיקה תועלת והנאה מהעבודות שביצע היזם.
סמכות הרשות המקומית לגביית אגרות והיטלים בגין עבודות פיתוח ותשתית
לרשות המקומית מוקנית הסמכות לחייב באגרות והיטלים בגין ביצוע עבודות פיתוח ותשתית, זאת מכוח סעיף 249 ו-250 לפקודת העיריות [נוסח חדש]. עם זאת, סמכות זו, ניתנה לרשות המקומית, אך ורק בשל עבודות שהרשות המקומית, נדרשה לבצע או לשאת בעלותן.
בהתאם לכך, במקרה בו יזם מבצע עבודות פיתוח ותשתית שביצוען הוא מחובת ואחריות הרשות המקומית, ונוכח ביצוע העבודות, ויתרה הרשות המקומית ליזם על תשלום ההיטלים והאגרות, אשר לולא כך הוא היה נדרש לשלם, אזי יראו ביזם כמי שנתן שירות לרשות המקומית בתמורה, ותקום לו חבות במע"מ.
אולם, הפסיקה התייחסה לכך כי בנוגע להקמת מבני ציבור ומוסדות חינוך, הדברים שונים. זאת הואיל והאחריות להקמתם ומימונם מוטלת על השלטון המרכזי, אשר מעביר לרשות המקומית באמצעות משרדי הממשלה השונים את התקציבים הנדרשים לבנייתם. לפיכך, לא ניתן לומר כי הקמת מבני ציבור על ידי יזם, מהווה "עסקה" במסגרתה ישנה עשייה של היזם למען הרשות המקומית, בתמורה לפטור מאגרות והיטלים.
בהתאם לכך, בפסק דין כפר ורדים (ע"א 9142/02), קבע ביהמ״ש העליון, כי מעבר לכך שאין לראות בבניית מבני ציבור ומוסדות חינוך על ידי היזם, כמתן שירות לעירייה, אלא שהיזם, אף רשאי לנכות את מס התשומות בשל העלויות בהן הוא נשא לצורך בניית מבני הציבור ומוסדות החינוך.
פסק הדין בעניין אאורה
ביום 13.02.2025 ניתן כאמור בביהמ״ש המחוזי בתל אביב-יפו פסק הדין בעניין אאורה. פסק דין זה עסק בעבודות שונות שביצעה חברת אאורה בפרויקט פינוי-בינוי "אונו ואלי" בקריית אונו. במסגרת פסק הדין, ביהמ"ש קיבל באופן חלקי את ערעור החברה והפחית את רוב סכום החיוב במס שהושת על החברה.
לצורך ביצוע הפרויקט, בהתאם למטרותיה העסקיות של החברה ובכדי למקסם את ניצול זכויות הבנייה במקרקעין, יזמה החברה אישור של תב"ע מעודכנת לפרויקט. במסגרת זו פנתה החברה לעיריית קריית אונו, בבקשה לבצע שינויים במבנים קיימים במרחב הציבורי של הפרויקט, ובכלל זה: העתקת שני גני ילדים אשר היו קיימים במתחם למיקום אחר במתחם, והעתקת חניון ציבורי עילי אשר היה קיים במתחם למיקום תת-קרקעי. יובהר, כי הן גני הילדים והן החניון, הועתקו למיקומם החדש בגודל וסטנדרט הזהים למקורם.
בנוסף לכך, נדרשה אאורה לבנות בסטנדרט מעטפת מבנה ציבור עבור העירייה, זאת ללא קבלת כל תמורה. כמו כן, נוכח תלונות ועד ההורים בבית ספר, השוכן בסמיכות לפרויקט, בנוגע לאי הנעימות ועוגמת הנפש שיגרמו לתלמידים והוריהם במהלך בניית הפרויקט, הסכימה אאורה לשאת בסך של 1 מיליון ₪, לצורך ביצוע עבודות שיפוץ בבית הספר, וזאת כפיצוי מוגדר ומוסכם מראש.
אאורה שילמה את כלל האגרות וההיטלים אשר הוטלו עליה. לא זו בלבד, אלא שהובהר לאאורה באופן מפורש כי אין בביצוע העבודות כאמור, בכדי להפחית מהיקף האגרות וההיטלים המוטלים עליה על פי דין.
מנהל מע"מ הטיל על אאורה חיוב במע"מ, זאת לאור קביעתו כי ביצוע העבודות האמורות על ידי אאורה, הן בבחינת מתן שירות ועשייה למען העירייה. לעניין קיומה של תמורה שניתנה לאאורה בשל העבודות, העלה מנהל מע"מ שתי טענות בלבד: האחת, טענה עקרונית אשר יושמה על ידו במספר החלטות של רשות המיסים, ואף נבחנה האפשרות כי זו תהא בבחינת "עמדה החייבת בדיווח" ולפיה, קבלת אישור סטטוטורי מאת רשות שלטונית (למשל: היתר בנייה, אישור אכלוס וטופס 4), היא בבחינת "תמורה" הניתנת ליזם; והשנייה, כי נוכח תכנית האיחוד והחלוקה שנערכה בהתאם לתב"ע המעודכנת, החברה קיבלה זכויות במקרקעין אשר היו שייכות לעירייה, וזכויות אלו הן תמורה שהחברה קבלה עבור ביצוע העבודות.
הכרעת בית המשפט
בפסק הדין, דחה ביהמ״ש את טענות מנהל מע"מ בנוגע לרכיב התמורה. כך, ביהמ״ש דחה מכל וכל את טענת מנהל מע"מ ולפיה, קבלת אישור סטטוטורי מאת רשות שלטונית, מהווה תמורה שמקבל יזם. ביהמ״ש קבע כי המשמעות של טענת מנהל מע"מ היא, כי העירייה סוחרת באישורים באופן בלתי ראוי המנוגד למטרתם, ולפיכך אין המדובר בתמורה אלא בסחיטה. כך גם, דחה ביהמ״ש את טענת מנהל מע"מ, כי זכויות במקרקעין שנתקבלו במסגרת הליך איחוד וחלוקה, מהוות כתמורה עבור ביצוע העבודות.
ביהמ"ש אף הוסיף קביעה עקרונית חשובה המנוגדת לעמדת מנהל מע"מ ולפיה, כאשר מדובר בתשתיות קיימות שהועתקו ונבנו מחדש, אך ורק בשל צרכי היזם ובכדי להגשים את מטרותיו, ניתן לומר כי לא מדובר בעשייה למען הזולת ובמתן שירות החייב במע"מ. זאת הואיל, והבנייה נעשית אך ורק למען היזם ואילו העירייה אדישה לכך לחלוטין, הואיל והיא כבר מילאה את חובתה המוניציפאלית בעת הקמת התשתיות המקוריות.
יחד עם זאת, ביהמ"ש קבע כי בנסיבות המקרה הנדון בעניין אאורה, העתקת גני הילדים והחניון לא הייתה העתקה גרידא, אלא הקמה מחדש בסטנדרט גבוה יותר ובשטח גדול יותר, ולפיכך העירייה נהנתה מהבנייה והיא נעשתה אף למענה ויש לראות בכך כ"עשייה למען הזולת". בנוסף לכך, נקבע כי בניית מעטפת מבנה הציבור ושיפוץ ביה"ס, הן עבודות אשר נעשו למען העירייה ויש להטיל בשלהן חיוב במס על החברה.
לעניין התמורה שניתנה לאאורה, בעבור העתקת גני הילדים והחניון, ביהמ"ש קבע קביעה, אשר כלל לא נטענה על ידי מנהל מע"מ, והיא כי התמורה שניתנה לאאורה עבור העתקת החניון וגני הילדים, היא הסכמת העירייה להריסת הגנים והחניון, מבלי שהחברה חויבה בתשלום עבור הקמתם של אלו מחדש.
יישום פסיקת ביהמ"ש בעניין אאורה, במקום בו לא מדובר בהריסת תשתיות ומבני ציבור קיימים
ככל שנבקש ליישם במקרים אחרים את מסקנת ביהמ"ש, בנוגע לתמורה שהתקבלה אצל אאורה בשל העתקת החניון והגנים, הרי שבמקום בו אין המדובר בהריסת תשתיות ומבני ציבור קיימים ובניית חדשים במקומם, אלא בהקמת תשתיות ומבני ציבור חדשים שלא היו קיימים קודם לכן, הרי שבהעדרה של אותה תמורה עליה הצביע ביהמ"ש בעניין אאורה, לא תהא הקמת מבני הציבור החדשים, בבחינת "מתן שירות" לרשות המקומית, וזאת בשל העדרה של תמורה כאמור.
ביהמ"ש לא ציין מהי התמורה שלטעמו ניתנה לחברה עבור בניית מעטפת מבנה הציבור ושיפוץ ביה"ס
יצוין, כי בנוגע לבניית מעטפת מבנה הציבור ושיפוץ ביה"ס, ביהמ"ש קבע כי יש להטיל על החברה חיוב במס. אולם, לא נמצא בפסק הדין קביעה של ביהמ"ש לעניין התמורה. זאת על אף, שכאמור בהתאם להוראות החוק, בהיעדר תמורה, לא ניתן להקים חבות במס.
בעניין זה, נבהיר כי אמנם ביהמ"ש קבע כי העבודות שבצעה החברה בבניית המעטפת ושיפוץ ביה"ס, הם בבחינת "עשייה למען הזולת" - העירייה. יחד עם זאת כאמור, עיון בפסק הדין מלמד, כי ביהמ"ש כלל לא קבע ולא ציין מהי התמורה שלדבריו ניתנה לחברה על ידי העירייה בגין אותה עשייה. יוזכר בהקשר זה כי כפי שצוין לעיל, על פי הפסיקה לא ניתן לומר בנוגע למבני ציבור כי התמורה היא פטור מאגרות והיטלים.
זאת ועוד, נוכח מסקנת ביהמ"ש כאמור לעיל, בעניין העתקת החניון והגנים, הרי שבהתאם לכך היה לכאורה על ביהמ"ש לקבוע, כי בניית מעטפת מבנה הציבור ושיפוץ ביה"ס, אשר הם מבנים חדשים לחלוטין ולא כאלה שנהרסו ונבנו מחדש, אינה מהווה "עסקה", בגינה קמה חבות במס וזאת בהעדר קיום רכיב התמורה.
סיכום הקביעות העקרוניות שנקבעו בעניין אאורה
ביהמ"ש דחה את עמדת מנהל מע"מ, וקבע כי כעיקרון במקרה בו מדובר בהעתקת תשתיות ציבוריות קיימות, אשר נעשית אך ורק לצרכי היזם ולמימוש מטרותיו העסקיות, הרי שניתן לומר כי אין המדובר במתן שירות על ידי היזם ועשייה למען הרשות המקומית, ובהתאם לכך לא תקום על היזם חבות במע"מ.
ביהמ"ש אף דחה את עמדת מנהל מע"מ וקבע, כי אין לראות בקבלת שטחים במסגרת תכנית איחוד וחלוקה כעסקה של החלפת שטחים ומתן תמורה, וכי הליך איחוד וחלוקה אינו גורר עמו חיוב במע"מ.
כמו כן, ביהמ"ש אף דחה מכל וכל את עמדת מנהל מע"מ ולפיה קבלת אישור אכלוס וטופס 4, מהווים מתן תמורה על ידי העירייה ליזם. בניגוד מוחלט לכך, ביהמ"ש קבע באופן נחרץ, כי הרשות המקומית מנועה מלסחור באישורים סטטוטוריים אלו ולפיכך ברור כי אין לראות בהם כתמורה הניתנת בעד שירות כלשהו.
מדובר בפסיקה חשובה אשר לה השלכות משמעותיות ומעשיות לכלל השחקנים בשוק הנדל"ן בישראל, בכל הנוגע לעקרונות המיסוי ולתכנון נכון של עסקאות בתחום הנדל"ן.
d&b – לדעת להחליט
