דעה
העברת נכסים לפי חוק הרווחים הכלואים - היזהרו ממוקשים בדובדבן
לצד המחמאות לרשות המסים במתן "זמן התארגנות" ואפשרות להעברת נכסים או לחילופין לפירוק חברות, נראה כי בהוראת השעה קיימים מוקשים לא מעטים וכי הקשו והחמירו עם הנישומים
החוק להטלת מס על רווחים לא מחולקים אושר במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025. כידוע, החוק מטיל מס נוסף על "רווחים כלואים" של חברות, ששולם בגינם מס חברות בלבד. לצד הוראת החוק, קבע המחוקק הוראת שעה, לפיה, ניתן לבחור במסלול של פירוק חברה עד סוף השנה, או העברת נכסים לבעלי המניות, תוך דחיית מס ובפטור ממס רכישה, זאת עד לסוף חודש נובמבר 2025.
אותם בעלי מניות שבוחרים לעשות שימוש בהוראת השעה ולהעביר נכסים לבעלותם הפרטית, יחויבו במס "דיבידנד" בגובה עלות הנכס בלבד ובכך, נדחה החיוב במס בגין עליית ערך הנכסים עד למועד מימושם בפועל. הזדמנות זו שבהוראת השעה מהווה את הדובדבן בחוק הרווחים הכלואים. כך, בעלי מניות יכולים לנצל את הוראת השעה ולהעביר לידיהם הפרטיות נכסים שנרכשו בחברות לפני שנים רבות ובטרם הספיקו לזנק מחירי הנדל"ן, בתשלום מס "דיבידנד" בגין יתרת המחיר המקורי המופחת ללא מס רכישה וללא מס שבח או מע"מ בהעברה.
בהתאם, ככל שהנכס ותיק יותר, הוראת השעה הינה כדאית לבעל המניות והוא מרוויח פעמיים: הן מעליית הנדל"ן בשנים האחרונות והן מהפחת על הנכס שמביא להקטנת יתרת המחיר המקורי ובהתאמה, להקטנת המס שישולם בעת העברת הנכס לידיו. אולם, מסתבר שהוראת השעה צופנת בחובה מוקשים שכדאי להיזהר מהם.
ראשית, חשוב לציין, כי מי שבכוונתו למכור את הנכס בזמן הקרוב, הוראת השעה אינה מטיבה עמו. בתחילת חודש אפריל פרסמה רשות המסים חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מס' 03/2025 העוסק בסעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית ונותן הסבר, דגשים והבהרות לתחולת הוראת השעה. בחוזר המקצועי שפורסם צוין, כי ניתן להפחית את סכום הדיבידנד בדרך של ניכוי יתרת הלוואה ממוסד כספי (בנק), ששימשה לרכישת הנכס וטרם נפרעה.
אך מה הדין אם רכישת הנכס מומנה בדרך אחרת? מה קורה כאשר החוב הוא מחברה קשורה, מספקים או מהלוואות שוטפות, כגון הלוואה שנתן בעל מניות לחברה מכספו הפרטי, שבגינה נרשמה לבעל המניות יתרת זכות בספרים ומכספיה רכשה החברה נכס. האם במצב כזה ניתן לנכות את יתרת הזכות בעת העברת הנכס?
לעמדת רשות המסים, ככל ואין מדובר ביתרת הלוואה ממוסד כספי, ניתן להפחית רק בהלוואה מבנק. ניקח לדוגמא מצב שבו חברה רכשה נכס בשנת 2010. בעת רכישת הנכס, מחציתו מומנה מהון החברה בעוד שמחציתו השנייה מומנה מהלוואה בנקאית. במהלך השנים, התאפשר לבעל המניות המהותי בחברה לגייס כסף "מהבית" ולפרוע את ההלוואה הכספית. נוצר מצב מעוות, לפיו, בעת ניצול הוראת השעה והעברת הנכס מחברה לפרטי, העברת הנכס תיחשב כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה מבלי שניתן לנכות את יתרת הזכות, שבאמצעותה פרע בעל המניות את ההלוואה. מדובר במוקש משמעותי עבור בעלי מניות. לעמדתנו, הוראה של קדימות הרווחים והמס על יתרת הזכות הספציפית שנויה במחלוקת, בוודאי בהשוואה ליתרת בנק ספציפית, אשר כנראה קודמת לרווחים ומפחיתה אותם.
בנוסף, ניכוי יתרת ההלוואה ממוסד כספי תותר כהפחתה רק אם נרשם כנגדה שעבוד על הנכס בסמוך למועד רכישת הנכס. מה קורה במצב שבו לא נרשם שעבוד על הנכס? מה משמעות המילה 'בסמוך' למועד רכישת הנכס? יום? חודש? שנה?
מוקש נוסף בהתייחס לחברות משפחתיות. ככלל, טפסי העברת הנכס או פירוק הנכס במסגרת הוראת השעה, כוללים הצהרות של החברה ובעלי מניותיה, כי החברה אינה חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. למעשה, הוראת השעה נועדה לחברות רגילות שאינן משפחתיות, שכידוע, שקופות לצרכי מס. אולם, האם ניתן להחיל את הוראת השעה במקרים שבהם הנכס נרכש בטרם החברה הפכה לחברה משפחתית? כלומר, מדובר ברווחי חברה רגילה, שלא מוסו במסלול דו-שלבי. לרשות המסים גישה מקלה כאן, המאפשרת פניה פרטית במקרים אלו. יחד עם זאת, קיים מוקש לפיו שיעור המס יעלה באופן מיידי בעת העברת הנכס לבעל המניות.
מוקש נוסף גלום בתקרת הרווחים הכלואים בחברה. ככל שלא קיימים די רווחים ביחס לעלות הנכס (אחרי פחת) מתעורר המוקש הגדול של מיסוי ההפרש במס שולי מלא ויצירת כפל מס. כאן מקלים ברשות המסים ומפחיתים מההפרש יתרת זכות של בעל המניות, אם קיימת, אך מתעלמים לחלוטין מיתרות אחרות (שהן אשר למעשה מימנו את רכישת הנכס). מוקש זה, יש לקוות, יקבל ביטוי בהנחיה חדשה.
לצד המחמאות לרשות המסים במתן "זמן התארגנות" ואפשרות להעברת נכסים או לחילופין לפירוק חברות, נראה, כי בהוראת השעה קיימים מוקשים לא מעטים וכי הקשו והחמירו עם הנישומים בכך שלא הכירו ביתרות זכות של בעלי מניות ובהחלת הוראת סעיף 2(4) לפקודה.
נוסיף ונציין, כי באשר לאותם בעלי מניות שעדיין עושים עיקר שימוש פרטי בנכסים השייכים לחברה ולא ניצלו את הוראת השעה שהייתה בשנת 2017 במסגרת הוראת סעיף 3(ט1) לפקודה, אותם בעלי מניות חייבים לנצל את הוראת השעה ולהעביר הנכס אליהם, כדי להימנע מהיבטים פליליים ועל מנת למקסם את הדובדבן שבחוק הרווחים הכלואים.
כל האמור לעיל, אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. על הקורא לפנות ולהתייעץ עם עו"ד העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה כזו או אחרת. כל המסתמך על האמור לעיל, עושה זאת על אחריותו בלבד.
עו"ד (רו"ח) אהוד ברזלי ועו"ד לירון בן מאיור, ממשרד אודי ברזלי עורכי דין.
