מרכז הנדל"ן
הכרעה עם השלכות למשפרי דיור: החוזה עם הקבלן יקבע את מועד רכישת הדירה החלופית
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בבאר שבע קיבלה את עררם של בני זוג שבנו את ביתם בבנייה עצמית בעיר, וקבעה כי לצורך הזכאות לפטור ממס שבח במכירת שתי דירות, המועד הקובע לרכישת הדירה החלופית הוא יום החתימה על ההסכם עם קבלן הביצוע - ולא יום רכישת המגרש. בנוסף, מתח בית המשפט ביקורת על עמדת רשות המסים וחייב אותה לשלם לעוררים הוצאות משפט בסך 40 אלף שקל
פסק דין שניתן בשבוע שעבר על ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בבאר שבע, הכריע בסוגיה בעלת משמעות עבור משפרי דיור שבוחרים להקים את ביתם החדש במסגרת בנייה עצמית. במוקד הדיון עמדה השאלה מהו המועד שבו יש לראות את הדירה החלופית כנרכשת – האם בעת רכישת המגרש או במועד החתימה על ההסכם עם קבלן הביצוע.
החוק מאפשר, בתנאים מסוימים, לקבל פטור חד-פעמי ממס שבח בעת מכירת שתי דירות מגורים לצורך רכישת דירה גדולה יותר. אחד התנאים המרכזיים הוא שהדירה החלופית תירכש בתוך שנה לפני או שנה לאחר מכירת הדירה השנייה.
במקרה שנדון, העוררים רכשו בשנת 2016 מגרש לבנייה עצמית בשכונת כלניות בבאר שבע, לאחר שכבר החזיקו בשתי דירות בעיר שנרכשו בשנים 2007 ו-2012. החזקה במגרש נמסרה להם בשנת 2017. רק בשנת 2022 מכרו את שתי הדירות, תמורת 1.3 מיליון שקל ו-1.19 מיליון שקל בהתאמה, לאחר שבמאי 2021 התקשרו עם קבלן לביצוע עבודות הבנייה. העבודות החלו ביוני 2021 והסתיימו באוגוסט 2022, כאשר עלות הקמת הבית הפרטי עמדה על כ-2.86 מיליון שקל.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשתם לפטור ממס שבח, בטענה שהמועד הקובע הוא יום רכישת המגרש, שהתרחש כשש שנים לפני מכירת הדירות. מאחר שהתנאי של רכישת הדירה החלופית בתוך שנה לפני או אחרי המכירה לא התקיים לשיטתו, נדחתה הבקשה והוגש ערר על ההחלטה.
מנגד טענו העוררים כי בבנייה עצמית יש לראות את מועד רכישת הדירה החלופית באחד מארבעה מועדים, אשר כולם חלו בתוך התקופה הקבועה בחוק: מועד ההתקשרות עם קבלן הבנייה, מועד תחילת עבודות הבנייה בפועל, מועד מסירת ההתחייבות למנהל מיסוי מקרקעין להשלמת הבנייה, או מועד השלמת הבנייה.
עוד ציינו כי בעת מכירת הדירה השנייה כבר חתמו על התחייבות להשלמת בניית הבית, וטענו כי התחייבות זו, יחד עם התקדמות הבנייה, מספיקה לצורך עמידה בדרישות החוק. בנוסף טענו כי אין הצדקה להבחין בין מי שרוכש דירה "על הנייר" לבין מי שרוכש מגרש ובונה את ביתו בעצמו, והדגישו כי שלבי התכנון, הרישוי והביצוע אינם מצויים בשליטתם ונמשכים זמן רב.
"אין דין רוכש מגרש כדין רוכש דירה 'על הנייר'"
שופטת בית המשפט המחוזי יעל ייטב, בהסכמת חברי הוועדה גידי גבאי ואלי דוידי, קיבלה את הערר וקבעה כי המועד שבו נחתם ההסכם עם קבלן הביצוע הוא המועד שייחשב כרכישת הדירה החלופית. "קביעת המועד הקובע ברכישת דירת מגורים חליפית הנבנית בבנייה עצמית תלויה בנסיבות ועשויה להשתנות ממקרה למקרה, הן בשל המועד שבו ניתנה ההתחייבות לסיים את הבנייה, הן בשל הנסיבות הקשורות במגרש שנרכש", נכתב בהחלטה. "בענייננו רכשו כאמור העוררים את המגרש מרמ"י... באותה עת לא הייתה התחייבות להשלים את הבנייה, ולפיכך לא דובר באותה עת ברכישת דירה חלופית העונה על הגדרת דירת מגורים".
עוד קבע ההרכב כי גם מבחינת תכליתו של סעיף הפטור, יש לקבל את עמדת העוררים: "קביעת מועד רכישת המגרש כמועד הקובע עלולה להחטיא את מטרת הסעיף ולסכל את מתן הפטור, שכן מכירת הדירות 'הקטנות' תיעשה סמוך לרכישת המגרש, עוד לפני שהחלו הליכי תכנון, הליכי רישוי והליכי בחירת הקבלן. בתקופה הממושכת עד תחילת הבנייה לא יהיה בידי רוכש המגרש לעשות שימוש בכסף, ואין להוציא מכלל אפשרות שכספי התמורה יופנו לשכירות במקום לבניית הדירה החלופית… מבחינת שיקולי השוויון וניטרליות המס אין כל מקום להשוות את דינו של רוכש מגרש לדינו של רוכש דירה מקבלן 'על הנייר', שכן ברכישת דירה מקבלן סביר להניח כי התכנון נעשה זה מכבר, אף נבחר הקבלן, ותקופת ההליכים אינה צפויה להיות כה ממושכת כמו ברכישה עצמית של מגרש".
עם זאת, הבהירה השופטת כי במקרים שבהם המגרש נרכש כשהוא מלווה בהיתר בנייה, או כאשר כבר החלה הבנייה וקיימת התחייבות של הקבלן להשלמתה, ייתכן שרכישת המגרש עצמה תיחשב למועד הקובע.
השופטת הסתמכה גם על הוראת החוק שלפיה דירה שבנייתה טרם הסתיימה תיחשב ל"דירת מגורים" אם קיימת התחייבות של המוכר להשלים את הבנייה. מכאן הסיקה כי בבנייה עצמית, התחייבות הקבלן כלפי בעל המגרש – או התחייבות עצמית של הבעלים כלפי רשויות המס – ממלאת אחר תנאי זה.
דרישה חסרת בסיס חוקי של רשות המסים
פסק הדין כלל גם ביקורת על הוראת ביצוע של רשות המסים, שביקשה להגביל את הזכאות לפטור בבנייה עצמית באמצעות דרישה להשלמת הבנייה בתוך שלוש שנים ממועד רכישת הקרקע. בית המשפט קבע כי דרישה זו אינה מעוגנת בחוק.
"המנהל היה מודע מן הסתם לעובדה שרכישת המגרש אינה בגדר רכישת 'דירת מגורים' כהגדרתה בסעיף בחוק מיסוי מקרקעין, שכן במועד זה לא קיימת התחייבות לסיים את הבנייה, ועל כן הציב בהוראת הביצוע דרישה להגיש התחייבות לסיים את הבנייה, מאת הקבלן או מאת הרוכש עצמו, כבר במועד רכישת המגרש, כתנאי לקבלת הפטור. הצבת דרישה למתן התחייבות במועד רכישת המגרש דווקא, מבלי שישנו בסיס חוקי כלשהו לדרישת התחייבות, בוודאי שלא במועד זה, עלולה לסכל את האפשרות ליהנות מהפטור ממס נוכח המועדים למכירת הדירות הראשונה והנוספת הנגזרים מכך.
"כתוצאה מהדרישה למתן התחייבות לסיים את הליכי הבנייה כבר במועד רכישת המגרש, מוטל למעשה על רוכש המגרש למכור, שלא לצורך, את הדירה הראשונה ואת הדירה הנוספת בתוך לא יאוחר משנה. כתוצאה מכך יוותר רוכש המגרש ללא דירת מגורים במשך כל השנים הארוכות שיחלפו עד לסיום הליכי התכנון, קבלת היתר הבניה, בחירת קבלן או אנשי מקצוע שיבצעו את הבנייה וסיום הליכי הבנייה… תוצאה זו אינה עולה בקנה אחד עם תכליתו של סעיף 49ה בחוק מיסוי מקרקעין, ויש בה כאמור כדי לסכל את השימוש בו".
בסיום ההליך חויב מנהל מיסוי מקרקעין לשלם לעוררים הוצאות משפט בסך 40 אלף שקל. את העוררים ייצג עו"ד נועם שושנה.
מרשות המסים נמסר בתגובה: "הרשות קיבלה את פסק הדין לאחרונה ולומדת אותו בימים אלה".
"בשורה עצומה לשוק הבנייה העצמית"
עו"ד (רו"ח) יפתח שמחוני, שותף ומנהל מחלקת המסים במשרד פרופ' ביין ושות', התייחס לפסק הדין ואמר כי "פסק הדין של ועדת הערר בבאר שבע מהווה בשורה עצומה ומוצדקת מאין כמוה לשוק הבנייה העצמית, בדגש על אזורי הפריפריה שבהם הפרקטיקה הזו נפוצה מאוד. בית המשפט עשה כאן צדק כלכלי, ובלם תפיסה בירוקרטית מעוותת של רשות המסים שנמשכה קרוב לשני עשורים.
"הקביעה ההיסטורית של הרשות בהנחיות הפנימיות שלה, לפיה 'המועד הקובע' לצורך הפטור הוא יום רכישת המגרש, בניגוד לפסקי הדין שניתנו בנוגע לסוגיה זו, יצרה אבסורד בלתי נתפס בשטח. הליכי תכנון, קבלת היתרים ובחירת אנשי מקצוע בבנייה עצמית נמשכים לעיתים שנים ארוכות, והרשות למעשה אילצה את בוני הבתים למכור את דירותיהם הישנות שנים מוקדם מדי ולגור בשכירות ממושכת, לאור חוסר הודאות הכרוכה בכך שיפעלו בניגוד לעמדת רשות המיסים. התוצאה העגומה היתה כי במקום שכספי הפטור ישמשו למימון הבנייה, כפי שביקש המחוקק, הנישומים נאלצו לבזבז אותם על שכר דירה.
"מעבר להכרעה החשובה בעניינם של המערערים, היבט רוחבי וחשוב לא פחות בפסק הדין הוא האופן שבו בית המשפט 'מנטרל' את הוראת הביצוע 11/2007 של רשות המסים ומזכיר פעם נוספת כי החוזרים המקצועיים של רשות המיסים מחייבים אך ורק את הרשות ולא את האזרחים. אם לא די בכך, השופטת ייטב הבהירה בצורה נחרצת כי לרשות המסים אין סמכות להמציא תנאים שרירותיים בהנחיות פנימיות - כמו הגבלת תקופה הבנייה ל-3 שנים או דרישות מעקב פולשניות אחר 'נתיב הכסף' - שאין להן שום זכר בלשון החוק. המסר שיוצא כאן הוא שרשות המסים אינה יכולה לייצר אפליה מלאכותית ולפגוע בניטרליות המס בין מי שקונה דירה 'על הנייר' מקבלן לבין מי שבונה בעצמו, ועל המבחן להיות מיושם באופן ענייני ותכליתי.
"למרות החלטת ועדת הערר הנ"ל, כל אדם שמבקש לנצל את הפטור של סעיף 49ה בבנייה עצמית עדיין חייב לתכנן את צעדיו בקפידה. נקודת הארכימדס כעת היא תזמון החוזה מול קבלן הביצוע, שכן זהו המועד ממנו תיספר התקופה הקובעת למכירת הדירות הישנות. יש לוודא כי חוזה ההתקשרות כולל התחייבויות ברורות ללוחות זמנים, שכן התיעוד החוזי המדויק הזה הוא שיבטיח את קבלת הפטור וימנע חיכוכים עתידיים מול רשויות המס".
