האם "יוקרה" הופכת רכב עבודה לרכב פרטי?
ניכוי מע"מ או מלכודת מס? המדיניות שעלולה להפוך את רכב העבודה שלכם ל'תענוג פרטי' יקר מאוד בעיני רשות המסים
העקרון העומד בבסיס חוק מס ערך מוסף, הוא הטלת מס על הערך המוסף שנוצר ע"י כל אחת מן החוליות בשרשרת מכירת מוצר או מתן שירות, עד לצרכן הסופי המשלם את מלוא המע"מ. עקרון זה מתאפשר, נוכח החובה החלה על עוסק לדווח על המס בחשבוניות שהוא מוציא ללקוחותיו, מחד, וניכוי המע"מ הכלול בחשבוניות המס שהוא מקבל, מאידך.
חוק מע"מ קובע את הכללים לניכוי המע"מ בחשבונית שקיבל עוסק. הכלל הבסיסי לניכוי הוא כי הנכס או השירות משמש לצרכי העסק, וכי השימוש יעשה לצורך עסקאותיו החייבות במס. יחד עם זאת, בתקנות מס ערך מוסף, נקבעו סייגים לניכוי המע"מ גם במקום בו מתקיים הכלל האמור. כך לדוגמא, עוסק העושה שימוש בחלק מדירת מגוריו אינו יכול לנכות את המע"מ בשל רכישה/ בניה/ השכרה של דירת המגורים.
כך גם נקבע כי עוסק הרוכש רכב פרטי, לא יהיה רשאי לנכות את המע"מ שהוטל על רכישתו או ייבואו, גם במקום בו הרכב משמש אותו באופן חד וברור, לצרכי עסקו, על זאת נרחיב להלן.
במסגרת הפרק הנוגע לניכוי מע"מ בתקנות מע"מ, נקבע, בתקנה 14(א), שעוסק אינו רשאי לנכות את המע"מ בשל הרכישה או הייבוא של רכב פרטי, זולת עוסק הנמנה על רשימת העוסקים המצומצמת שבתקנה 14(ב). בבסיסה של התקנה, העובדה שמדובר בנכס שבמהותו הוא לשימוש פרטי או, לכל הפחות, על פי מהותו ניתן לעשות בו גם שימוש פרטי. לפיכך, מחוקק המשנה, ביקש למנוע התדיינויות חוזרות ונשנות וחיכוך מתמיד בין העוסק לבין רשויות מע"מ, וקבע חזקה חלוטה לפיה יראו את השימוש ברכב פרטי בעסק כשימוש שאינו לצורכי העסק, ומשכך יישלל ניכויו במלואו.
פסיקות ביהמ"ש בעניין יישומה של התקנה, מלמדת כי הפרשנות הראויה והבלבדית להוראות תקנה זו, הינה ככתבה וכלשונה, במסגרת זו, נדחו כלל הערעורים שהוגשו בידי עוסקים אשר ביקשו לנכות את המע"מ בשל רכישת רכבים פרטיים, הגם שהשימוש ברכבים היה לצרכי העסק באופן מובהק, זאת נוכח אימוץ דווקני של רשימת העוסקים המפורטים בתקנה. כך נקבע ע"י ביהמ"ש ב-ע"ש 2296/95 שידורי קשת בע"מ נ' מדינת ישראל, שם נדחה ערעורה של זכיינית שידור בערוץ 2 אשר רכשה רכבים פרטיים, אשר ניתנו לזוכים בתוכנית לטלוויזיה, ורכישתם יוחסה להכנסות פרסום ששודרו במהלך התוכנית, ב-ע"מ 1149-10-13, מיקוד שמירה אבטחה שירותים ונקיון בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ – שם נידון עניינה של חברה אשר ביקשה לנכות את המע"מ בשל השכרת רכבים, אשר הועמדו בליווי נהגים מטעמה במסגרת מכרז לאספקת שירותים למשרד הבטחון ולמשרדי הממשלה (ר' גם החלטת בהמ"ש -ע"מ 9652-01-17 בטחון שירותים אבידר בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א 3), כך דחה בהמ"ש ב-ע"מ 67772-11-16, שמעון ברזילי מכוניות (1987) בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים את ערעורה של חברה העוסקת במכירת מכוניות משומשות, שביקשה לנכות מס תשומות בשל רכבים חלופיים, אשר סיפקה ללקוחות מוסך אשר הפעילה רכב חלופי ללקוח בזמן התיקון.
על כן, פסיקות ביהמ"ש בעניין ניכוי מס התשומות ברכישת רכב פרטי מלמדות, כי לא ניתן לפרש את הוראות תקנה 14 לתקנות האוסרות את ניכוי מס התשומות, אלא נוכח הוראותיה בלבד. כלל זה חל הן על העוסקים המבקשים לנכות את מס התשומות, וכמתחייב הן על רשות המיסים, עת היא מבקשת לפרש את הוראות התקנה שלא בהתאם למילותיה הברורות.
החלק הראשון של הגדרת "רכב פרטי" בתקנות מע"מ, כולל "רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, ובלבד שמשקלם אינו עולה על 3,500 ק"ג". רשימת סוגי הרכבים בהגדרה, מקורה בתקנות התעבורה בעת שהותקנה התקנה. אלא שכבר משנת 2005, אומצה בתקנות התעבורה התקינה האירופאית, זאת לאור הצורך להתאים את הרגולציה הישראלית לאירופאית על מנת לייעל את ייבוא הרכבים, ולהחיל עליהם תקנות בטיחות וזיהום אויר בינלאומיות. כך, שבעוד ההגדרה בתקנות מע"מ מתבססת על הסיווג הישן של משרד התחבורה אשר התמקד בצורתו הפיזית של הרכב, מן העת שאומצה השיטה האירופאית, מסווג משרד התחבורה את הרכב בהתאם לייעוד ומשקלו הכולל של הרכב (כך שכיום משתמשים בקטגוריות אותיות-מספרים, למשל 1M, N וכדומה). כמו כן יובהר כי גם רישיונות הנהיגה והיתרי המשקל מסתמכים על אותה מסגרת מושגית.
כלומר, מחוקק המשנה ביקש להתחקות אחרי המונחים וההגדרות של הגורם המקצועי והמוסמך בעניין, קרי משרד התחבורה, אולם נראה שזנח הוראות אלו, שכן על אף שחלפו למעלה משני עשורים, רשות המיסים נמנעה מליזום תיקון של ההגדרה בתקנות, על מנת להתאימה למינוח מקצועי, תוך שהיא משאירה את ההגדרה לפרשנות המייצרת אי ודאות במשק, ופתח למחלוקות.
חלקה השני של ההגדרה, מבוסס על רשימת רכבים המפורטים בתוספת לתקנות, אשר נוספה במסגרת תיקון להגדרת "רכב פרטי" (בשנת 1997), ולגביה נקבע כי רכב מסוג הכלול בה או רכב "דומה לו במהותו או זהה לו", יהיה בבחינת "רכב פרטי" אף במידה שמשקלו עולה על 3,500 ק"ג. הרשימה כוללת רכבי SUV (ג'יפים), רכבי שטח ו-ואנים למיניהם. בהתאם לפרוטוקול ועדת הכספים, המטרה שלשמה נוספה התוספת היא לאור שינויים שבוצעו בהגדרות רכב פרטי מצד משרד התחבורה, באופן שהפכו רכבים אלו מ"רכב פרטי" ל"רכב מסחרי", וכי מדובר ברכבים אשר השימוש בהם הוא דומה לשימוש הנעשה ברכב פרטי, כך שנוכח אפשרות ניכוי המע"מ ברכישתם עלול להיגרם נזק לקופת המדינה כתוצאה מ"ניצול לרעה" של הסיווג כ"רכב מסחרי".
יובהר כי, מקום בו היה מחוקק המשנה מעדכן את רשימת הרכבים מעת לעת, נוכח ההתפתחות הדרמטית בשוק הרכב, היה בכך, כדי לייצר את הוודאות הנדרשת בקרב העוסקים, המתכננים מעשיהם נוכח הוראות החוק, אלא שלא כך נעשה הדבר. בעניין זה יצוין, כי העדכון האחרון ברשימת הרכבים שבתוספת היה בשנת 2003, וזאת על אף שמרבית הרכבים המופיעים בתוספת נעלמו מהכבישים, דגמים חדשים נולדו, ונכנסו טכנולוגיות וסגמנטים שלא היו קיימים אז (רכבי פלאג אין וחשמליים כבדי משקל, רכבים המשלבים יכולות עבודה לצד אבזור פנאי עשיר, מערכות בטיחות ומיגון מתקדמות, ועוד). כך שהרשימה בתוספת הפכה כמעט ללא רלוונטית כיום.
אלא, שבדומה להגדרת "רכב פרטי" הכוללת מונחים שאינם רלוונטיים, לצד רשימת רכבים שאינה רלוונטית, נותרה המלאכה בידי "רשות המיסים", אשר קובעת את ההגדרה בהתאם לעמדתה, נוכח צירוף המילים " דומה לו במהותו או זהה לו". בעניין זה יצוין, כי כבר בעת שנוספה רשימת רכבים בשנת 1997, הביעו חברי ועדת הכספים את מורת רוחם, על כך שלא נקבעו כללים ברורים לסיווג רכבים שבתוספת, וכי מדובר ברשימת רכבים אשר עשויה ליצור אי וודאות בקרב העוסקים, הואיל ורמת הנוחות והאבזור והאפשרות לעשות שימוש פנאי ברכבים שאינם פרטיים משתנה בהתאם.
וכך בחודש אוקטובר 2024 פרסמה רשות המיסים נייר עמדה מקצועי 01/2024, לפיו עוסק אשר רכש או ייבא רכב מסוג "האמר חשמלי", אינו רשאי לנכות את המע"מ בשל הרכישה והייבוא, הואיל ולגישת רשות המיסים, הרכב דומה לרשימת הרכבים בתוספת. זאת, נוכח רמת האבזור והנוחות הגבוהה שבמפרט הרכב, וכן לאור אופי שיווקם של רכבים אלו כ"מופנים לקהל לקוחות שמחפש רכב נוח, חדשני המתאים למטרות בילוי ומשווקים ככלי רכב לשימוש פרטי ולא ככלי רכב לעבודה".
מלבד העובדה שפרסומו של נייר העמדה, מבלי להביא בחשבון את העוסקים אשר רכשו את הרכבים הללו עובר למועד הפרסום, מהווה פגיעה קשה בעקרון ההסתמכות של עוסקים כאמור על המצב המשפטי הקיים, הרי שעצם הקביעה הגורפת כי "האמר" חשמלי הוא בגדר ב"רכב פרטי", באופן שבו נעשה הדבר נעשה בנייר העמדה, אינה נתמכת בקריטריונים מקצועיים כלשהם, ובכלל זה, נקיטת הליכי סיווג אחידים עם כללי המכס ביבוא כלי רכב, בחינת קריטריונים הנדסיים, והתעלמות מן הצורך ברישיון נהיגה אחר מזה שנהוג ברכב פרטי "דומה לו במהותו או זהה לו". נראה כי מחירם הגבוה של הרכבים הללו, לצד מאפייניו החיצוניים בלבד של הרכב, הם אלו אשר הובילו לסיווג זה.
ויובהר, כי לצד הדרך בה רשות המיסים מפרשת את הכללים לניכוי מע"מ ברכישת רכב פרטי, בהתאם לתקנה 14 לתקנות, באופן מצומצם ודווקני, המתאים במדויק למילותיו של מחוקק המשנה בתקנות, תוך פרשנות זהה כאמור ע"י בתי המשפט, הרי שבכל הנוגע לרכב ה"דומה לו במהותו או זהה לו", נוקטת היא גישה פרשנית שאינה עומדת בקנה אחד עם לשון התקנות, תוך יצירת אי וודאות בקרב העוסקים, העשויה בסבירות רבה, להטעות את ציבור העוסקים, ולהכשילם עת שמסתמכים הם על הוראות התקנה והאופן בו היא פורשה עד היום.
עמדתה של רשות המיסים המבקשת למנוע ניצול של הוראות החוק, ידועה, ברורה ונכונה. יחד עם זאת, הדרך לעשות כן, היא בדרך של הבהרה עקבית של עמדתה בחקיקה, כפי שנעשה הדבר עד שנת 2003, ולא בדרך שנעשה הדבר בנייר העמדה שפרסמה. עדכון הוראות התקנה, לרבות רשימת הרכבים בתוספת, כך שתשקף את שוק הרכב ואת שיטת הסיווג הקיימת, תצמצם ותקטין משמעותית את אי הוודאות ואת החיכוך בין העוסקים לרשות המיסים.
עוד נציין כי מן העת בה פורסם נייר העמדה, פרסמה רשות המיסים הנחיות פנימיות במסגרתן קובעת באופן דומה, החלת הגדרת "רכב פרטי" על רכבים נוספים שמשקלם מעל 3,500 ק"ג, אשר לגישת רשות המיסים אינם מותרים בניכוי, מאותם טעמים כמו שבנייר העמדה.
מלבד הסטייה מהוראות החוק הברורות, אותם עוסקים אשר רכשו את הרכב ושילמו את המס מגלים לראשונה את עובדת ה"הגדרה" וההנחיות הפנימיות, רק בשעה שמבקשים לכלול את סכום המע"מ בשל הרכישה בדו"ח התקופתי. כך, למרבה הצער, שלילת הניכוי נעשית במסגרת ביקורת חשבונות עת מחויבים עוסקים כאמור בשומה בשל המע"מ שנוכה ברכישת הרכב הפרטי.
נוכח חוסר העקביות בין לשון התקנות לבין המדיניות המיושמת בנייר העמדה, ועל מנת למנוע פגיעה בלתי מידתית בעקרון ההסתמכות של ציבור העוסקים, משרדנו פועל בשמם של בעלי רכבים לבחינה נוספת, במטרה להביא לשינוי במדיניות הנוכחית של רשות המיסים ולאפשר ודאות משפטית המבוססת על הוראות החוק ותקנותיו, כפי שאלו פורשו בעקביות על ידי בתי המשפט עד כה. אנו מאמינים כי בירור סוגיה זו בערכאות המוסמכות חיוני להסדרת היחסים בין ציבור העוסקים לרשות המיסים ולמניעת חיכוך מיותר בעתיד.
