ענף תיירות המרפא: החלטת המיסוי שעלולה להכריע תעשייה על סף קריסה
מע"מ בשיעור אפס על שירותי אשפוז הניתנים לתיירים בישראל – החלטת המיסוי החדשה של רשות המיסים עשויה להוביל לקריסת ענף תיירות המרפא בישראל
בעיצומו של משבר קיומי לענף תיירות המרפא בישראל, שכמעט מושבת לחלוטין מאז פרוץ מלחמת "חרבות ברזל", הנחיתה רשות המיסים בחודש פברואר האחרון, מכה נוספת על הענף עם פרסומה של החלטת המיסוי מס' 8933/25. החלטה זו, העוסקת בשיעור המס החל על שירותי אשפוז לתיירים, לא רק מציבה לחברות בענף דרישות בלתי ישימות, אלא שלכאורה היא אף אינה עולה בקנה אחד עם הוראות חוק מע"מ, והשלכותיה עלולות להוביל לקריסת הענף כולו.
במשק הישראלי, פועלות חברות העוסקות בתיירות מרפא, אשר מעניקות שירות מקיף לתיירים המבקשים למצוא בישראל, "מזור" לבעיותיהם הרפואיות. חברות אלו, מציעות לתיירים הרפואיים, חבילת שירותים הכוללת את כל הנדרש להם לשם קבלת השירות הרפואי בישראל וכל הכרוך בשהייתם בישראל לצורך כך.
בהתאם לכך, השירות שניתן לתייר על ידי חברות תיירות המרפא, הוא החל משלב הפנייה הראשונית של התייר המחפש פתרון לבעייתו הרפואית בישראל, דרך איתור הגורם הרפואי המתאים בישראל, התקשרות עם ספקי השירות הרפואי (הכוללת התחייבות לתשלום עלות השירות הרפואי), העברת החומר הרפואי הרלוונטי לספק השירות הרפואי לרבות תרגומו משפת המקור של התייר, רכישת כרטיסי טיסה, ארגון וטיפול בכל הכרוך בשהיית התייר בישראל (למשל, הזמנת מקומות לינה ותשלום עבורם) וליווי התייר במהלך קבלת הטיפול הרפואי והאשפוז ועד לתקופת ההחלמה.
לפני פרוץ מלחמת "חרבות ברזל" ומשבר "הקורונה" שקדם לה, ענף תיירות המרפא בישראל היה מצוי בצמיחה מרשימה וסיפק מידי שנה שירותים רפואיים לעשרות אלפי תיירים מחו"ל. המחוקק הכיר בחשיבות קיום פעילות ענף זה וקבע בסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ, הטבה משמעותית בדמות מע"מ בשיעור אפס, החל על שירותי אשפוז ושירותים אגב אשפוז הניתנים לתיירים הרפואיים בישראל, זאת תחת המגבלות והתנאים המצטברים הקבועים בהוראות הסעיף.
הטבת המס האמורה, נועדה לעודד את פעילות התיירות הרפואית בישראל ולסייע לעוסקים בתחום זה, להתחרות באופן יעיל מול גורמים זרים בחו"ל, וכך להפוך את ישראל ליעד אטרקטיבי לתיירים רפואיים. אלא, שהחלטת המיסוי החדשה מסכלת ומרוקנת מתוכן את הטבת המס שקבע המחוקק.
בבסיס החלטת המיסוי עומדות שתי קביעות בעייתיות במיוחד.
הראשונה, היא זהות "מקבל השירות".
בהתאם להחלטת המיסוי על נותן השירות הרפואי (בית החולים/ הרופא) להוציא חשבונית לתייר עצמו (ולא לחברת תיירות המרפא). במקביל, החלטת המיסוי אוסרת על חברות תיירות המרפא לנכות את מס התשומות הכלול בחשבוניות המס.
קביעה זו מתעלמת מהמציאות העסקית, שבה חברות תיירות המרפא הן אלו הבוחרות באופן בלבדי את ספקי השירות הרפואי, מתקשרות עמם בהסכמים והן המשלמות את התשלום המוסכם בעבור השירות. מאידך, לספקי השירות הרפואי אין כל קשר ישיר עם התייר, הם לא מתקשרים מולו בהסכם כלשהו, ובהתאם לכך אין לספק השירות הרפואי כל יכולת לגבות את התשלום עבור שירותיו, מהתייר אלא אך ורק מחברת תיירות המרפא.
כך גם מנקודת מבטו של התייר, הכתובת היחידה בישראל עבורו היא חברת תיירות המרפא מולה הוא התקשר לצורך קבלת כלל השירותים. בהתאם לכך, הקשר היחיד של התייר מול ספק השירות הרפואי הוא אך ורק העובדה, כי בפועל הטיפול הרפואי מבוצע על ידי ספק השירות הרפואי.
יתרה מכך, על פניו נראה כי החלטת המיסוי עומדת בסתירה למבחני העזר שקבע בית המשפט העליון בע"א 41/96 קסוטו סוכניות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ, בנוגע לבחינת זהות "מקבל השירות" לעניין חוק מע"מ. במסגרת המבחנים שנקבעו בעניין קסוטו, יש לבחון את המשלם בעד השירות, הצדדים להסכם, הנהנה מהשירות ואת נסיבות העסקה. לעניין "מבחן הנהנה", קבע בית המשפט העליון, כי במקום בו ישנם שני גורמים אשר ייתכן והם "נהנים" מהשירות, הרי ש"מקבל השירות" הוא "הנהנה הדומיננטי". כלומר, "מקבל השירות" הוא מי שהשירות ניתן בעבורו ומכוח ההתקשרות מולו ולא בהכרח מי שצרך בפועל את השירות. בהמשך לכך, בהתאם להוראות חוק מע"מ, את חשבונית העסקה יש להפיק על שמו של הגורם אשר הוא "מקבל השירות".
מבחני העזר האמורים, התקבלו לאורך השנים בפסיקה כאבני הדרך היסודיים והמהותיים, אשר על פיהם יש לקבוע את זהות "מקבל השירות". כך למשל, במסגרת ע"א 8272/16 י.מ.ש. השקעות בע"מ נ' מדינת ישראל מנהל מע"מ, נדון עניינם של שירותי ייצוג משפטי לבתה של אישה, אשר התקשרה בהסכם ונשאה בשכר הטרחה בעבור שירות משפטי שניתן לביתה. ביהמ"ש העליון קבע, כי האם היא "מקבלת השירות" לעניין חוק מע"מ, על אף שמדובר בייצוג משפטי של הבת. במסגרת פסק הדין, הבהיר ביהמ"ש העליון, כי כאשר חברה נושאת בעלות שכ"ט עו"ד בעד ייצוגו של בעל דין שניצחונו בהליך המשפטי, עשוי להביא לה תועלת, הרי שהחברה עונה להגדרת "מקבל שירות".
פסיקה זו, אף קיבלה ביטוי בפסק דין שניתן לאחרונה בביהמ"ש המחוזי בתל אביב בע"מ 53560-11-21 נווה גד- בנין ופתוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף - ת"א מרכז. במסגרת הליך זה בו משרדנו ייצג את המערערת, קבע ביהמ"ש כי יזם המשלם עבור ייצוג משפטי של דיירים בפרויקט התחדשות עירונית, הוא "מקבל השירות" והוא הזכאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית עורך הדין, זאת על אף שמדובר בייצוג משפטי של הדיירים. יצוין, כי רשות המיסים הגישה ערעור על פסק הדין, והוא צפוי להיות נדון בביהמ"ש העליון בחודשים הקרובים.
לאור זאת, אף בנוגע לפעילות חברות תיירות המרפא, חברות התיירות הן בבחינת "מקבל השירות" מהספקים ונותני השירותים השונים ובכלל זה ספקי השירות הרפואי, זאת מכיוון והשירות ניתן עבורן ומכוח ההתקשרות של נותני השירותים מול החברות, זאת על אף שהטיפול הרפואי בוצע בגופו של התייר. לפיכך, על נותני השירותים להפיק את חשבוניות העסקה לחברות תיירות המרפא והן רשאיות לנכות את מס התשומות הכלול בהן, זאת בניגוד לקביעת מנהל מע"מ בהחלטת המיסוי.
מעבר לכך, יישום החלטת המיסוי בתחומים דומים, אינו מתכתב עם הפרקטיקה המקובלת. כך למשל, בהתאם להחלטת המיסוי, רופא המתקשר עם קופת חולים או עם כל מוסד רפואי אחר, נדרש להוציא את חשבונית המס, למטופל, ולא לקופת החולים?! כמו כן, עו"ד המעניק שירותים לסניגוריה הציבורית, יידרש להוציא חשבונית בשל השירותים כאמור, למיוצג, ולא לסניגוריה הציבורית?! למותר לציין, כי הפרקטיקה כפי שהיא אף ידועה לרשויות המס עצמן, הינה שונה בתכלית.
למעשה, החלטת המיסוי, מובילה להעשרת "קופת האוצר" בסכומים לא לה. שכן, בעוד בהתאם להוראות החוק, כאשר מדובר בשירות רפואי הניתן לתייר במסגרת אשפוז העומד בתנאי החוק, צריך לחול מע"מ בשיעור אפס ולפיו, לצד אי תשלום מס עסקאות, קמה הזכות לנכות את מס התשומות בשל השירותים, הרי שהחלטת המיסוי המונעת מחברות תיירות המרפא את היכולת לנכות את מס התשומות, מובילה לגביית מס ביתר.
השנייה, קביעת שיעור גובה המס החל הינו באופן יחסי בהתאם לדיווח בחשבוניות
כאמור, התמורה בגין כלל השירותים משולמת על ידי התיירים ישירות לחברות תיירות המרפא, והן מעבירות את התשלומים הנדרשים לספקי השירותים השונים. כאשר החברות משאירות בידן סך מסוים מהתמורה ששילם התייר, וסכום זה מהווה את העמלה והרווח עבור פעילותן.
החלטת המיסוי קובעת, כי שיעור המס שיחול על העמלה הנשארת בידי חברת תיירות המרפא, ייקבע באופן יחסי. כלומר, לפי היחס בין החשבוניות שהוציאו נותני השירותים לחברות תיירות המרפא בשיעור אפס לבין אלה שהוצאו להן בשיעור מס מלא.
בקביעה זו, קובעת החלטת המיסוי, כי שיעור המס החל על השירותים הניתנים על ידי חברות תיירות המרפא, יהיה תלוי באופן בו הוצאו חשבוניות המס לחברות תיירות המרפא. אולם, לקביעה זו אין כל אחיזה בהוראות החוק, אשר הובאו על ידי מנהל מע"מ עצמו במסגרת החלטת המיסוי. הוראות החוק הינן ברורות והן קובעות כי על שירותי אשפוז ושירותים אגב אשפוז, הניתנים לתייר, יחול מע"מ בשיעור אפס, ללא כל תלות באופן הוצאת החשבוניות על ידי ספקי השירותים.
יישום ההחלטה הינו גם בלתי אפשרי מבחינה מעשית. הלא, בהתאם להחלטת המיסוי על ספקי השירותים להוציא את חשבוניות המס לתיירים ולא לחברות תיירות המרפא. כיצד אם כך, ידעו חברות תיירות המרפא את יחס החשבוניות שהוצאו בשיעור אפס לעומת אלו שהוצאו בשיעור מס מלא. שכן בהתאם להחלטת המיסוי, חשבוניות אלו כלל אינן נמצאות בהנהלת החשבונות שלהן? ומה בנוגע למקרה בו ספק השירות הרפואי טעה בדיווח והוציא חשבונית בשיעור מס אפס במקום בו היה עליו להוציא חשבונית בשיעור מס מלא? האם גם אז ייקבע המס המדווח על ידי חברות תיירות המרפא, לפי טעותו של ספק השירות הרפואי?
ההשלכות על ענף תיירות המרפא
מבחינה מעשית, החלטת המיסוי כבר יוצרת בלבול וסכסוכים בענף. בהקשר זה נציין, כי מרבית ספקי השירות הרפואי מסרבים להוציא לתיירים חשבוניות מס בשיעור אפס, שכן ההתקשרות שלהם היא מול חברות תיירות המרפא. לאור זאת, התוצאה הישירה מהחלטת המיסוי, היא התדיינויות וויכוחים מיותרים ובעיקר - חוסר יכולת ליישם את ההחלטה.
ההשלכות הכלכליות של החלטת המיסוי, פוגעות אנושות בחברות תיירות המרפא שכבר סובלות ממילא ממצבו הקשה של הענף. חברות רבות כבר עומדות על סף פשיטת רגל, ועתה הן נדרשות להתמודד עם ייקור מלאכותי של השירותים ופגיעה נוספת בכושר התחרות שלהן בשוק העולמי. בנוסף לכך, החברות חשופות לשומות מס ולניהול הליכים משפטיים מול רשויות המס. כל אלו עלולים להוביל באופן ישיר לסיום פעילותן של חברות רבות בענף תיירות המרפא ולגדיעת פעילות חשובה זו במשק הישראלי.
לאור זאת, חיוני שרשות המיסים תשקול מחדש את החלטתה ותתקן אותה כך שתשקף את הפסיקה העקבית בנושא זהות מקבל השירות, את הוראות החוק לגבי שיעור המס החל, ואת המציאות העסקית של ענף תיירות המרפא. בלי שינוי כזה, אנו עלולים לאבד ענף חיוני שמייצר מקומות תעסוקה והכנסות משמעותיות למדינה, בדיוק בעת שהוא נאבק על הישרדותו.
מאת: עו"ד (רו"ח) שלומי ואקנין שותף ומייסד משרד עו"ד שלומי ואקנין ושות' ועו"ד אליה אלבז, משרד עו"ד שלומי ואקנין ושות'.
