על דחיית המועדים לצרכי קבלת הטבות מס רכישה לעולה חדש ותושב חוזר ותיק בעקבות ו"ע 22899-10-22 אייזלער נ' מיסוי מקרקעין ירושלים
פסיקה הקובעת פרשנות מרחיבה המאפשרת גמישות לעולה חדש אשר רכש דירת קבלן בטרם הגיעו לישראל ומבקש ליהנות מהטבת מס רכישה, בנסיבות בהן חל עיכוב במסירת הדירה
פתח דבר
במטרה לעודד עלייה וחזרת תושבים לישראל ולהקל על התאקלמותם, העניק המחוקק הטבות מס שונות, בהן הטבות במס רכישה לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק הרוכשים דירה בישראל. הטבות אלו ניתנות בשני מסלולים:
1. סעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין – המעניק מדרגות מס רכישה מופחתות לרוכש דירת מגורים יחידה.
2. תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין (מעוגן כיום בתקנה 12א) – המעניקה הטבה לעולה חדש ברכישת דירת מגורים.
הטבות אלו מותנות בכך שהדירה נרכשת בסמוך למועד העלייה, תוך עמידה בתקופות מוגדרות. אך נשאלה השאלה: מהו המועד שממנו יש למנות את התקופות האמורות, כאשר מדובר ברכישת דירה "על הנייר"?
שאלה זו נדונה בהרחבה בעניין אייזלער נ' מיסוי מקרקעין ירושלים (ו"ע 22899-10-22) שניתן לאחרונה.
עובדות המקרה
העוררת, אלמנה בת 73 מארה"ב, רכשה דירה "על הנייר" בבית שמש, מתוך כוונה להתגורר בישראל ליד ילדיה ונכדיה.
העוררת עלתה לישראל וקיבלה מעמד של עולה חדשה כ- 3 שנים לאחר הרכישה. הדירה נמסרה לה בפועל 4.5 שנים ממועד הרכישה וכשנה וחודשיים לאחר מועד עלייתה לישראל.
בשומה שהגישה לרשויות המס טענה העוררת שהיא זכאית להטבות מס רכישה כעולה חדשה או כתושבת ישראל הרוכשת דירה יחידה, שכן מניין הימים - בסעיף 9 לחוק ובתקנה 12 לתקנות – צריך להימנות ממועד סיום הבניה של הדירה.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשתה, בטענה כי סעיף 107 לא מעניק לו סמכות להאריך מועדים מהותיים הקבועים בחוק. לטענתו הסעיף חל אך ורק על מועדים פרוצדוראליים ולא על מועדים הקבועים בסעיפי הטבות המס התלויות בהתקיימו של תנאי.
העוררת הגישה ערר על החלטת המנהל.
הכרעות ועדת הערר
כפי שיפורט להלן, ועדת הערר קיבלה את הערר בשני המסלולים.
1. מסלול החוק – מדרגות דירה יחידה
סעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק קובע כי תושב חוץ שרכש דירה יחידה בישראל והגיע לישראל בסטטוס של עולה חדש או תושב חוזר ותיק, בתוך שנתיים ממועד הרכישה, זכאי להטבה במס רכישה כ"תושב ישראל".
ועדת הערר קיבלה את עמדת העוררת, ופסקה כי כאשר מדובר בדירה “על הנייר”, התקופה הקבועה בחוק לצורך הזכאות להטבה תימנה ממועד סיום הבנייה ומסירת החזקה בדירה בפועל, ולא ממועד הרכישה החוזית של הדירה.
בפסיקתה הסתמכה הוועדה על שני מקורות עיקריים:
• סעיף 49ג לחוק והוראות הפרשנות של רשות המיסים ביחס אליו, לפיהן במקרים של דירה חלופית, תקופת 18 החודשים נמדדת ממועד סיום בניית הדירה.
• פסק הדין מלכיאור (ע"א 2142/21) בו נבחנה תחולת הוראות סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק (דירה חלופית) ביחס למי שרכש דירה "על הנייר" מקבלן, נפסק כי באותם מקרים בהם עיכוב במסירה של הדירה החדשה שאינו בשליטת הרוכש, המועד למכירת הדירה הקודמת נדחה ל-12 חודשים ממועד המסירה בפועל. זאת משום שלדידו של בית המשפט, לא ניתן לצפות מרוכש למכור את דירתו כל עוד לא נמסרה לו דירה חלופית למגורים.
הוועדה בעניין אייזלער קבעה כי הרציונל האמור חל גם ביחס לעולה חדש או תושב חוזר ותיק המגיעים לישראל ונדרשים למקום מגורים. ועל כן, גם בעניינם המועד הקובע למניין תקופת השנתיים הקבוע בחוק הוא מועד המסירה בפועל של הדירה ולא מועד הרכישה.
2. מסלול התקנות – הטבת עולה חדש
תקנה 12 (בנוסחה הישן) העניקה לעולה חדש מס רכישה מופחת אם רכש דירה תוך 12 חודשים ממועד כניסתו לישראל.
בהוראת ביצוע 76/142 משנת 1977 קבעה רשות המסים כי במקרה של רכישת דירה “על הנייר”, לא תובא בחשבון התקופה שבה הדירה טרם נבנתה". עם זאת, נקבעה מגבלה של שלוש שנים לכל היותר לתקופה שבין הרכישה לכניסה לישראל.
ועדת הערר בעניין אייזלער קיבלה את עמדת העוררת גם בעניין זה, וקבעה שהתקופה תימנה ממועד מסירת הדירה, תוך מתן משקל גם להוראת השעה שהאריכה מועדים עקב מגפת הקורונה.
הוועדה ציינה כי לעוררת הייתה כוונה כנה להשתקע בישראל, והיא נמנעה מלעשות זאת בזמן רק בשל נסיבות שאינן בשליטתה, ובהן עיכוב בבנייה, פטירת בעלה ומגפת הקורונה.
להשלמת התמונה יצוין כי בחודש אוגוסט 2024 תוקנה תקנה 12א לתקנות, ומאז היא קובעת מגבלה של שלוש שנים גם במקרה של דירה שהייתה מצויה בשלבי בנייה.
סמכות המנהל להאריך מועדים
הוועדה דנה גם בסמכות המנהל להאריך מועדים מכוח סעיף 107 לחוק. בעוד המנהל טען כי הסעיף חל רק על מועדים פרוצדורליים, הוועדה דחתה את טענתו בהסתמך על פסקי הדין:
• עניין רייך (ע"א 9817/17) – שם נקבע שסעיף 107 חל על “כל מועד” בחוק, לרבות מועדים מהותיים.
• עניין מלכיאור – בו נקבע כי גם מועדים הקובעים זכאות להטבות מס ניתנים להארכה מכוח סעיף 107, בהתקיים סיבה מספקת.
בעניין אייזלער קבעה הוועדה כי התקיימו שני התנאים הנדרשים בסעיף 107 לחוק: העוררת ביקשה להאריך את המועדים הקבועים בחוק ובתקנות; והתקיימה סיבה מספקת, שכן העיכוב במסירת הדירה לא היה בשליטתה של העוררת.
סיכום ומסקנות
ועדת הערר בעניין אייזלער אימצה פרשנות תכליתית להוראות החוק והתקנות, המדגישה את מטרת החקיקה – סיוע לעולים חדשים בהתאקלמותם בישראל.
פסק דינה של הוועדה קורא ולא בפעם הראשונה לרשות המסים לשקול נסיבות אישיות, עיכובים בבנייה והשפעות חיצוניות כמו מגפת הקורונה, מתוך מטרה שלא לשלול הטבות מס.
בנוסף פסק הדין ומבסס את הלכות רייך ומלכיאור, ומבסס שימוש רחב בסעיף 107 לחוק להארכת מועדים, כשהדבר משרת את תכלית ההטבות.
לבסוף, חשיבותו הפרקטית של פסק הדין נותרה בכך שהוא מאפשר גם בעתיד שימוש במדרגות דירה יחידה לתושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים, שרכשו דירה "על הנייר" וחל עיכוב שאינו בשליטתם במסירתה לידיהם.
מאת מאורי עמפלי, עו"ד (רו"ח) ודנה הלר, עו"ד, עמפלי עורכי דין מיסים
d&b – לדעת להחליט
