מתי לדחות מס על מכירת נכס חלופי

פקודת מס הכנסה מאפשרת לנישומים לדחות חיובי מס על רווחי הון במקרים מסוימים. אחד המקרים הבולטים מופיע בסעיף 96 לפקודה, המאפשר לנישום לבחור שלא לשלם מס במכירת נכס בר־פחת ובלבד שרכש נכס חלופי בתקופה של 12 חודשים לאחר המכירה או בארבעת החודשים שלפניה.

בראש ובראשונה, תכלית הסעיף היא לאפשר חידוש ציוד המשמש לייצר הכנסה מתוך הבנה שיש בכך מנוף לצמיחה. ללא הסעיף, הנישום שמחליף נכס ישן בנכס חלופי חדש היה נאלץ לשלם מס על מכירת הנכס הישן, מה שהיה מותיר בידיו פחות אמצעים לרכישת הנכס החלופי. עם זאת, סעיף 96 אינו חל על נדל"ן בישראל, שכן על נכסים אלה חולשות הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

(אילוסטרציה) חשוב להיות ערים לתיקון סעיף 96 צילום: שאטרסטוק

חוק מיסוי מקרקעין כלל בעבר הוראות שעה המאפשרות שחלוף, אך התוקף שלהן פקע וכיום לא ניתן לשחלף מקרקעין בישראל. לעומת זאת, על נדל"ן בחו"ל חלות הוראות פקודת מס הכנסה, ולכן נישומים רבים ביקשו ליהנות מסעיף 96 כדי לדחות את המס החל על מכירת נדל"ן הנמצא במדינות זרות ושבמקומו נרכש נדל"ן אחר המשמש לייצור הכנסה.

עמדתה של רשות המסים בשנים האחרונות היתה שהסעיף אינו חל על החלפת נדל"ן בחו"ל. לגישת הרשות, הסעיף נועד לאפשר שחלוף ציוד בעסקים בישראל. אלא שבכל הכבוד, נראה כי עמדה זו אינה נתמכת בלשון החוק. הפקודה מטילה מס על נכסים בחו"ל ואין בסיס מוצק להבחנה בין נכסים בישראל לנכסים בחו"ל.

מנגד, נישומים שביקשו להחיל את הסעיף על נדל"ן בחו"ל ביססו את בקשתם לא רק על לשון החוק ותכליתו, אלא גם הצביעו על בעיית כפל מס שעלולה להתעורר.

כפל המס עשוי לנבוע מכך שיש מדינות זרות המאפשרות לנישומים, כולל תושבים זרים, להחיל את מנגנון השחלוף על נכסי מקרקעין בתחומן ולא גובות מס במכירה אם נרכשו נכסים אחרים במקומם. אם ישראל תבקש לגבות מס על מכירות אלה, ישלם הנישום מס מלא בארץ על הרווח, ללא קבלת זיכוי בגין מס זר (שהרי המס הזר לא שולם). הבעיה הזו צפויה להתעורר במכירה עתידית, שבה הרווח שידווח בחו"ל יכלול את הרווח על הנכס הישן וצפוי להיות גבוה מהרווח בישראל.

במקרה זה ייתכן שהנישום הישראלי לא יוכל להזדכות על כל המס ששילם בחו"ל. כך במצטבר, ישלם הנישום הישראלי מס גבוה יותר על שחלוף הנדל"ן רק משום שפקיד השומה בישראל מסרב להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה.

כדי לסתום את הגולל על מחלוקת זו תוקן סעיף 96 לפקודה במסגרת חוק ההסדרים באופן שהוא לא יחול, בין היתר, על נכסי מקרקעין בחו"ל, והתיקון נכנס לתוקף מתחילת אוגוסט האחרון. באותו תיקון נקבעו גם כללים לפתרון אופטימלי של בעיית הזיכוי ממס זר במדינות זרות המאפשרות דחייה של מס על רווח הון בחילוף המקרקעין.

חשוב להיות ערים לתיקון זה ואף לשקול היטב טרם החלטה על דחיית המס בחו"ל, אם דחייה זו כדאית לאור העובדה שבישראל אין דחיית מס על המכירה.

בשבועות האחרונים ניתן פסק דין בפרשת אמות השקעות (עמ"ה 12214-12-09) שדן בשחלוף שנעשה בשנים 2004–2005 בין נכס באנגליה לנכס בקנדה. בית המשפט לא נכנס למחלוקת בדבר עצם האפשרות לשחלף נכסי מקרקעין בחו"ל, אלא שלל את השחלוף מהסיבה שהחברה שרכשה את הנכס החדש היא ישות משפטית אחרת מזו שמכרה את הנכס הישן. בית המשפט לא ראה הצדקה לחרוג מעקרון הישות הנפרדת, ולכן יישום סעיף 96 נשלל באותו מקרה.

הכותב הוא מנהל מחלקת מיסוי נדל"ן בפירמת BDO זיו האפט