המדריך לתמחיר והמחרה: תפיסת ABC לייחוס הוצאות תקורה

ABC- Activity Based Costing - היא תפיסה תמחירית, המאפשרת לנו להעמיס נכון את הוצאות התקורה - כלומר ההוצאות הכלליות והקבועות של החברה, שאינן שייכות לסקטור מסויים בה - על המוצרים או השירותים שהפירמה מספקת.

 

האלטרנטיבה היתה להתייחס לתקורה כגודל שאיננו יודעים לייחסו, כאשר במקרה כזה, אנו מעמיסים את התקורה באופן שרירותי וכתוצאה מכך, עלולים להגיע להחלטות עסקיות שגויות.

 

• תמחיר והמחרה בסביבה תחרותית
• תמחיר והמחרה בסביבה מונופולית
• תמחיר והמחרה: ההכנסות - אל מול ההוצאות הקבועות והמשתנות
  

 

נמחיש את הנושא בדוגמא הבאה: הפירמה שלנו מייצרת או משווקת 3 מוצרים ולהלן דו"חות הרווח הפנימיים של החברה והדו"ח הכללי.

 

דו"חות החברה

שם המוצר	א'	ב'	ג'	סה"כ
מכירות	100	120	300	520
עלויות ישירות	45	70	150	265
עלויות עקיפות (בייצור)	25	30	50	105
רווח גולמי	30	20	100	150
העמסת תקורה ע"ב מכירות	20	24	60	104
תרומה לרווח לפני מס	10	4-	40	46

 

על פי הטבלה, נראה כי מוצר ב' אינו רווחי, מה שאומר שכדאי לשקול להפסיק את ייצורו ושיווקו, שכן הוא תורם רווח שלילי לחברה. על מנת לקבל החלטה בעניין, נבחן אפוא שני שיקולים: הראשון יתייחס לתרומה הגולמית, או שיקולי הטווח הקצר - ובכך נתחבר לנושא המאמר הקודם, שעסק בנושא הוצאות קבועות ומשתנות. השיקול השני, יהיה שיטת העמסה נכונה של הוצאות התקורה, כך שנוכל להעריך נכון את תרומת המוצרים לרווחיות החברה.

 

נתחיל בהנחת עבודה פשוטה: התקורה מורכבת מהוצאות קבועות, שאין לנו שליטה עליהם בטווח הקצר: שכר דירה, אחזקה, ביטוח, רואי חשבון וכד'. לפי שיקול זה, חלוקת התקורה בטווח הקצר אינה חשובה, כל עוד אנו מחזירים את ההוצאות המשתנות - שכאן מופיעות בצורה של עלויות ישירות ועקיפות.

 

אם נוותר על המוצר ב', שהתרומה שלו לרווח לפני מס היא שלילית, במקרה זה 4-, הרי שנישאר רק עם שני מוצרים. אך על פי הרווח גולמי, כדאי לנו למכור את שלושת המוצרים.

 

להלן, אם כן, דו"חות החברה, ללא מוצר ב'.

 

דו"חות החברה ללא מוצר ב'

שם המוצר	א'	ג'	סה"כ
מכירות	100	300	400
עלויות ישירות	45	150	195
עלויות עקיפות (בייצור)	25	50	75
רווח גולמי	30	100	130
העמסת תקורה ע"ב מכירות	26	78	104
תרומה לרווח לפני מס	4	22	26

 

ראו זה פלא, נפטרנו ממוצר מפסיד, אבל הרווח שלנו ירד. הסיבה היא ברורה: הוצאות התקורה לא ירדו וכעת הועמסו על שני המוצרים הרווחיים יותר. הרווח לפני מס ירד מ-46 ל-26, וזאת מפני שאין לנו מכירות של מוצר נוסף, להעמיס עליו את התקורה. מכאן, שהתקורה אינה יורדת בטווח הקצר (אם בכלל) רק מפני שהורדנו מכירות.

 

לכן, כפי שכבר ראינו בפרק של הוצאות קבועות ומשתנות, אם יש לנו רווח גולמי - ובמקרה הזה רווח לאחר הוצאות משתנות - עלינו להשאיר את המוצר ולחשוב, כיצד עלינו לשפר את רווחיותו בטווח הרחוק, או להחליפו במוצר אחר, אולם כל עוד אין לנו מוצר "שווה" יותר, מוצר ב' תורם "לנטל" ומאפשר לנו להעמיס עליו חלק מהוצאות התקורה ובכך הוא תורם לרווחיות הכוללת.

 

העמסת התקורה - לאו דווקא עפ"י מכירות

 

נבחן כעת את נושא העמסת התקורה. האם אכן הדרך הטובה ביותר להעמיס אותה היא על-פי מכירות? התשובה היא לא. באופן חד משמעי!

 

גישת ABC אומרת: בואו ונבחן את גורמי העלויות: אם למשל אנו יודעים, כי מוצר מסוים משווק ללקוחות עם קשיי גבייה, עניין הגורם הן להגדלת מחלקת הגבייה מעבר לחלקו היחסי של המוצר והן להוצאות מימון - הנגרמות עקב דחיית התשלומים או בשל מרכיב של חובות אבודים - הרי שעלינו להעמיס סעיפי הוצאה אלה על פי המידע שבידינו.

 

נניח, כי התקורה בעסק לעיל מורכבת משני סעיפי הוצאה השווים בגודלם:

 

• סעיף א': הוצאות גבייה ומימון בגלל אשראי לקוחות: 52 (עפ"י הטבלה)
• סעיף ב': הוצאות הנהלה וכלליות: 52 (עפ"י הטבלה)
  

 

את סעיף ב' נמשיך להעמיס על בסיס המכירות, אבל ניתוח סעיף א' מראה, כי 80% ממנו שייך למוצר ג', 15% למוצר א' ורק 5% למוצר ב'. אם כן, העמסת התקורה תיראה כעת כך:

 

לאחר העמסת התקורה:

שם המוצר	א'	ב'	ג'	סה"כ
מכירות	100	120	300	520
עלויות ישירות	45	70	150	265
עלויות עקיפות (בייצור)	25	30	50	105
רווח גולמי	30	20	100	150
העמסת תקורה סעיף א'	7.8	2.6	41.6	52
העמסת תקורה סעיף ב'	10	12	30	52
תרומה לרווח לפני מס	12.2	5.4	28.4	46

 

המסקנה: מוצר ב' אינו כה גרוע - גם בראייה לטווח הרחוק - אם מנתחים נכון את העלויות. יש לו תרומה ממשית לרווח הכולל.

 

במאמר הבא נעסוק בהשלכות של שיטת ABC על התכנון האסטרטגי לטווח הרחוק של הפירמה והמוצרים שהיא מספקת, במקרים בהם יש מוצרים שניתוח התקורה מראה, כי אלה הם שהפסדיים.

 

הכותב הוא מנכ"ל חברת "תבור כלכלה ופיננסים" www.tavor.biz לייעוץ כלכלי ופיננסי